I FSK 2331/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 sygn. akt III SA/Wa 3547/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. [...] sp. z o.o. z/s w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3547/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. : 1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, aby móc skutecznie przedłużyć termin do dokonania zwrotu VAT organy powinny działać - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - na dzień pierwotnego wydanego postanowienia z 22 kwietnia 2015 r. i na ten dzień powinny podać podstawy, które uzasadniały potrzebę przedłużenia zwrotu VAT, w sytuacji gdy fakt wszczęcia wobec R. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 2 lipca 2015 r. kontroli podatkowej, stanowił istotną zmianę okoliczności faktycznych, dlatego wskazanie tego faktu jako podstawy przedłużenia zwrotu VAT w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie jest sprzeczne z oceną prawną ani z wytycznymi, zawartymi w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2599/15, 2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy w związku z uchyleniem przez Sąd postanowień organów obu instancji pierwotnie przedłużających termin zwrotu VAT, nie doszło do wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu VAT, w sytuacji gdy uzasadnienie prawomocnego wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2599/15, w którym Sąd nakazał ponowne prowadzenie postępowania wskazuje, że w ocenie Sądu termin ten nie wyekspirował, gdyż w przeciwnym wypadku należałoby stwierdzić, że ponowne postępowanie podatkowe (w całości prowadzone po upływie pierwotnego, ustawowego terminu na dokonanie zwrotu VAT) byłoby bezprzedmiotowe i jako takie zostałoby przez Sąd umorzone na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 210 § 4, art. 219, art. 217 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na niezasadnym stwierdzeniu przez Sąd, iż organy podatkowe nie określiły przesłanek, które wskazywałyby na potrzebę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, podczas gdy organy podatkowe wskazały, że potrzeba przedłużenia tego terminu wynikała z konieczności zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, wszczętej wobec spółki 2 lipca 2015 r. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd wadliwie stosując wiążące na podstawie art. 153 p.p.s.a. wytyczne, niezasadnie odrzucił jako niedopuszczalną argumentację organów, przedstawioną dla wykazania potrzeby przedłużenia terminu zwrotu VAT i nie dokonał jej merytorycznej oceny, która mogła skutkować oddaleniem skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła drogą elektroniczną 18 lutego 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, na rachunek bankowy. Skarżąca 20 lutego 2015 r. wniosła o zaliczenie części należności z tytułu zwrotu VAT na poczet podatku dochodowego, załączając deklaracja VAT-7 za styczeń 2015 r. z urzędowym poświadczeniem odbioru, potwierdzającym złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. drogą elektroniczną - 18 lutego 2015 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 22 kwietnia 2015 r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, w podstawie prawnej wskazując art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że deklaracja VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną nadwyżką wpłynęła 21 lutego 2015 r., więc termin do zwrotu VAT upływał 22 kwietnia 2015 r. Organ powziął wątpliwości, co do stanu faktycznego transakcji dokonywanych przez spółkę głównie z P. (dalej: "kontrahent") i postanowił poddać je ocenie i zweryfikować dane z ww. deklaracji. Kontrahenta wezwano 22 kwietnia 2015 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, na podstawie art. 274c w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej. W związku z tym i w świetle czynności sprawdzających przeprowadzonych za grudzień 2014 r. organ skorzystał z prawa, jakie daje mu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z 20 lipca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2599/15 uchylił postanowienia organów obu instancji, podnosząc, że Naczelnik nieprawidłowo przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wskazując, że przedłużenie to następuje do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Organ wadliwie tym samym określił przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 winien wskazać konkretną datę, do której następuje przedłużenie. Niewskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 godzi w zasadę neutralności tego podatku i zasadę proporcjonalności. Niedookreślone wskazanie terminu przedłużenia zwrotu narusza także art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie tzw. kontroli krzyżowej i sprawdzanie kontrahenta podatnika. Sąd uznał też, że powodem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nie mogła być okoliczność nie zakończenia do dnia upływu terminu zwrotu tego podatku czynności sprawdzających prowadzonych z udziałem kontrahentów oraz odmowa przedstawienia przez kontrahenta dokumentacji dotyczącej źródła pochodzenia towaru sprzedawanego następnie skarżącej. Zdaniem Sądu, z uwagi na braki w treści uzasadnienia organu pierwszej instancji w sprawie doszło też do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 26 maja 2017 r., działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 i art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji, postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki VAT za styczeń 2015 r. - do 27 października 2017 r. Organ podatkowy wskazał, że w wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, iż głównym dostawcą towaru jest kontrahent, wobec którego wszczęto kontrolę podatkową, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec spółki. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, podkreślając, że organ ten zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu VAT w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia skarżącej, gdyż na dzień wydania postanowienia nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie, prawidłowość rozliczenia dokonanego przez spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał skargę spółki za zasadną. Rozpoznając skargę był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2599/15, na mocy którego uchylono postanowienia organów obu instancji wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2015 r. wskazując na dwa rodzaje nieprawidłowości w badanych rozstrzygnięciach. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r., ani utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 maja 2017 r. nie dają podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę przedłużenia zwrotu VAT za styczeń 2015 r. - poza wskazaniem konkretnej daty, do której przedłużono termin zwrotu - naprawiły wadliwości, które zdaniem WSA w Warszawie istniały w sprawie na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z 22 kwietnia 2015 r. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie wyraźnie wyjaśnił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając postanowienie w drugiej instancji dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż po raz pierwszy wskazał wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT, w sytuacji gdy postanowienie organu pierwszej instancji było bardzo lakoniczne. Postanowienie Naczelnika z 26 maja 2017 r., w którym, co prawda wskazano konkretną datę, co do której przedłuża się termin na dokonanie zwrotu VAT, ale pominięto, że organ pierwszej instancji - aby skutecznie móc przedłużyć termin do dokonania zwrotu VAT - powinien działać - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - na dzień pierwotnego wydanego postanowienia z 22 kwietnia 2015 r. i na ten dzień powinien podać podstawy, które w jego ocenie, uzasadniały potrzebę przedłużenia zwrotu podatku VAT. Takiej podstawy nie mogło zatem stanowić wszczęcie wobec skarżącej 2 lipca 2015 r. kontroli podatkowej, czyli w terminie późniejszym - niż data wydania postanowienia z 22 kwietnia 2015 r., jak również wszczęcie kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej - 15 lipca 2015 r., której termin zakończenia został określony na 31 sierpnia 2017 r., nawet, gdy kontrola u kontrahenta mogłaby mieć decydujący wpływ na wynik kontroli u skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, organy obu instancji powinny przytoczyć okoliczności, które istniały na dzień 22 kwietnia 2015 r., a które ich zdaniem uzasadniałyby wydanie postanowienia o przedłużeniu dokonania ww. zwrotu VAT za styczeń 2015 r. Organy podatkowe obu instancji powinny ponadto w sposób należyty odnieść się do zarzutów skarżącej czy w związku z uchyleniem przez Sąd postanowień obu instancji nie doszło do wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT i podać przesłanki, które w ich ocenienie za takim stanowiskiem przemawiają. Wydając swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe winny też mieć na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)