I FSK 2331/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A. C.-W. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 420/15 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. C.-W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości A. C.-W. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A. C. w upadłości likwidacyjnej (skarżący/Syndyk) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Ustalono, że ujęte w ewidencji zakupu za luty i maj 2009 r. faktury VAT (14 szt.), w których jako wystawca figuruje Zakład Ogólnobudowlany P. Z. P. dokumentujące nabycie usług budowlanych, jak również faktura VAT nr 42/2009 z 30 grudnia 2009 r., na której jako wystawca figuruje firma K. P. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w decyzji organu I instancji z dnia 27 października 2014 r. pozbawiono podatniczkę podatku naliczonego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 28 stycznia 2015 r. po rozpoznaniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej VAT za maj i czerwiec 2009 r. i określił w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2009 r., w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Syndyk wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego: art. 21, art. 63, art. 193 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako: O.p.) przez ich zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w VAT, podczas gdy stan faktyczny sprawy jednoznacznie przeczy spełnieniu przesłanek materialnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; podatnik poprzez otrzymanie faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze polegające na wybudowaniu przedmiotu wskazanego na fakturze VAT miał prawo do zaksięgowania tych faktur w prowadzonych księgach rachunkowych, które prowadzone były rzetelnie i prawidłowo oraz art. 8 ust. 15, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. M., które dokumentują wykonanie robót przez wykonawcę, który w dniu wystawienia faktur był podatnikiem VAT czynnym oraz miał zarejestrowaną działalność, a jego przedstawicielem był Dariusz Glinka. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123 a także 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych w piśmie z dnia 21 września 2014 r. dowodów i braku wydania postanowienia w przedmiocie tych wniosków a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji gdy organ wykorzystuje materiał dowodowy zebrany na etapie postępowania przygotowawczego a nie zakończyło się postępowanie sądowe, którego ustalenia byłyby wiążące w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że za podstawę faktyczną wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez K. P. M. i P. Z. P. zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. Zdaniem Sądu argumentacja Syndyka ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd uznał, że nie ma w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez skarżącą, zeznania i wyjaśnienia strony, zeznania i protokoły z przesłuchania świadków, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach lub przez inne organy tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z postępowania dotyczącego kontroli u K. P. M., z postępowania przygotowawczego o sygn. akt VI Ds. 74/12 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z postępowania kontrolnego wobec Z. P. Sąd zauważył, że złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wnioski dowodowe zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r., którym odmówiono ich przeprowadzenia wskazując, że w istocie te przesłuchania świadków stanowią już materiał zgromadzony w toku postępowania, który został poddany analizie i ocenie. 3.2. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie były wykonawcami robót budowlanych. Z. P. z dniem 1 listopada 2008 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Przesłuchany dwukrotnie w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oświadczył, że w 2009 r. nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, sprzęt wynajmował lub wypożyczał, pierwotnie zeznając, że nie pamięta jakie prace i na rzecz jakich podmiotów wykonywał; ponownie przesłuchany zeznał, że w 2009 roku nie wystawiał nikomu żadnych faktur, wykonywał prace dorywcze, nie zatrudniał pracowników. Nie przedstawił także żadnych dokumentów oprócz faktury, która w sposób lakoniczny opisuje przedmiot usługi, nie pozwalający wywnioskować co faktycznie było ich przedmiotem, gdzie była wykonana usługa, w jakim terminie. W dokumentacji podatniczki brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o zawartej umowie, realizacji procesu budowlanego zarówno przygotowawczego, jak i w trakcie realizacji oraz po ich zakończeniu, wyciągów bankowych czy dowodów zapłaty gotówką wynagrodzenia. Zeznania skarżącej jak i J. W. dotyczące współpracy i świadczenia usług przez Z. P. nie wskazują na okoliczności przemawiające za jakąkolwiek ich wiedzą o tym kontrahencie. 3.3. Odnośnie faktury wystawionej przez firmę K., Sąd zauważył, że zeznania P. M. dowodzą braku znajomości podatniczki, wystawiania faktur w celu zarobkowym. Podatniczka, jak i świadek, J. W., nie wyjaśnili żadnej kwestii związanej ze współpracą i świadczeniem usług przez tego kontrahenta K., nie przedstawili żadnych dokumentów je poświadczających, pomimo wezwania organu. Z wyjaśnień strony (odwołanie, skarga) wręcz wynika, że rozpoczęto współpracę i zlecano roboty budowlane D. G. a z ewidencji wynika, że rozliczano podatek naliczony z faktur pochodzących od K. P. M., a w konsekwencji prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w ostateczności strona wywodzi, że D. G. był przedstawicielem P. M., co nie ma uzasadnienia w zeznaniach tego ostatniego, który opisał proceder wystawiania faktur i wskazywał na brak zatrudniania pracowników w swojej działalności, brak upoważnienia do działania w jego imieniu. Wątpliwości Sądu wzbudził również gotówkowy sposób rozliczeń należności o sporej wysokości. Zdaniem Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. 3.4. Sąd podkreślił, że wskazane okoliczności dowodzą twierdzeń organu, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez K. i P., nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych, zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazaną w nich wartość podatku naliczonego. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację usług wymienionych w fakturach. Z treści zeznań świadków, ale nie tylko, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz podatniczki, w których jako podmioty widnieją K. I P. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W świetle powyższego Sąd uznał, że nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Syndyk w oparciu o art. 173 i 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego: a) art. 21, art. 63, art. 193 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez ich zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny sprawy przeczy spełnieniu przesłanek materialnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; niniejsza sprawa wskazuje, że podatnik poprzez otrzymanie faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze polegające na wybudowaniu przedmiotu wskazanego na fakturze VAT miał prawo do zaksięgowania tych faktur w prowadzonych księgach rachunkowych a księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy, b) art. 8 ust. 15, 86 ust.1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 106 ust. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. M. prowadzącego działalność jako K., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w postaci wykonania robót budowlanych, wykonawca w dniu wystawienia faktur VAT był podatnikiem VAT czynnym oraz miał zarejestrowaną działalność gospodarczą a jego przedstawicielem na budowie był D. G., który nadzorował ludzi na budowie, reprezentował wykonawcę a następnie przynosił faktury VAT, będące podstawą rozliczeń. W rejestrach podatnika brak jest innych faktur dokumentujących wykonanie i zapłacenie za roboty budowlane objęte fakturami VAT wystawionymi przez P. M. prowadzącego działalność jako K.; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku art. 14c, 121, 122, 124, 187 i 191 O.p., przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ niewystarczająco wyjaśnił stan faktyczny, nie załatwił sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skarżącego, nienależycie uzasadnił decyzję i w sposób dowolny i nie uprawiony przyjął interpretację przepisów prawa, dokonując analizy przepisów w sposób niekorzystny dla podatnika, w szczególności poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Syndyka w piśmie z dnia 21 września 2014 r., podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wymagał uzupełnienia w szczególności w zakresie: • udziału D. G. w procesie budowlanym, jego związku z P. M., którego mógł być pracownikiem, przedstawicielem lub pełnomocnikiem, • ponownego przesłuchania J. W., który po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego i wagi postawionych mu zarzutów oraz skutków współpracy z D. G. oraz P. M., mógłby sprecyzować swoje zeznania w zakresie przebiegu procesu budowlanego oraz rzetelności wystawionych faktur VAT, • biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby potwierdzić lub zaprzeczyć podstawom wystawienia faktur VAT i stwierdzić prawdziwość zdarzeń gospodarczych objętych fakturami, - brak wydania postanowienia, zgodnie z treścią art. 216 w zw. z art. 188 O.p. w przedmiocie zgłoszonych pismem z 21 września 2014 r. wniosków dowodowych, podczas gdy wydanie takiego postanowienia jest konieczne i uzasadnione, w związku ze zmianą zakresu wydawanej decyzji; c) art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę zawieszenia postępowania z uwagi na fakt, że postępowanie prokuratorskie nie zakończyło się jeszcze w sprawie zarówno P. M., jak i J. W. i żaden wyrok sądowy nie został wydany, a jedynym, jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, jest materiał dowodowy zebrany na etapie postępowania przygotowawczego, gdy dopiero materiał dowodowy zebrany na etapie sądowym a także ustalenia sądu karnego byłyby wiążące w przedmiotowym zakresie. 4.2. Mając na uwadze powyższe zarzuty Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Skarżąca wskazała, że D. G. nie wykonywał działalności w imieniu własnym, lecz w imieniu i na rzecz P. M. Od wielu miesięcy w celu rozliczeń przynosił faktury wystawione przez firmę K. i na tej podstawie rozliczana była budowa, za którą był odpowiedzialny. Firma K. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, prawidłowo funkcjonującą firmą a faktury podpisywał właściciel P. M., stąd brak było jakichkolwiek podejrzeń, iż firma ta kwestionuje swój udział w procesie budowlanym. Co więcej, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT - prawidłowo wystawiona faktura VAT była potwierdzeniem zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami. Po kilku latach od wykonania robót budowlanych w sprawie ustalono, że P. M. ani nie znał A. C. ani się z nią nie kontaktował. Jedyną osobą, z którą się kontaktował był D. G. To on zatem odpowiada za posługiwanie się tzw. pustymi fakturami. Zapewne również on zapłacił P. M. tzw. "wynagrodzenie" stanowiące 10% należności. Jednakże D. G. nie reprezentował A. C. a P. M., od którego pobierał faktury i rozliczał prace. Wówczas takiej wiedzy podatniczka nie miała ale nawet tak ustalony stan faktyczny jednoznacznie potwierdza, że P. M. upoważnił D. G. do reprezentowania własnej firmy i dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej. Sam P. M. posługując się D. G. przekazywał faktury VAT. Zatem wówczas nie mogło być mowy o działaniu D. G. we własnym interesie i na własną rzecz, skoro w porozumieniu z P. M., dokumentował zdarzenia gospodarcze fakturami VAT firmy K. 4.4. Syndyk podkreśliła, że zarówno w 2009, jak i w roku 2010 podatniczka przeprowadziła szereg inwestycji a obroty firmy były znaczne. Postępowanie prokuratorskie wykazało, że podatniczka nie znajduje się w kręgu podejrzeń prowadzonego postępowania. Wprawdzie toczy się postępowanie w sprawie J. W., jednak nie zapadły jeszcze żadne decyzje. Stąd organ I instancji powinien był dla pewności stanu faktycznego postępowanie zawiesić do czasu wyjaśnienia sprawy. 4.5. Syndyk wskazała, że wyżej wymienione argumenty tak faktyczne, jak i prawne pozostają aktualne również w stosunku do faktur wystawianych przez P. Z. P. Dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby, odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiot umowy wskazany w fakturach VAT został wykonany i czy wartość faktur odpowiada wartości rynkowej. Zeznania Z. P. nie mogą być źródłem wiedzy, gdyż składał on wykluczające się zeznania i obecnie przebywa w zakładzie karnym. Upadła nie miała z nim bezpośredniego kontaktu, nie znała go osobiście. Okoliczność, że podwykonawcy wykonujący zlecone prace budowlane do rozliczenia przedłożyli faktury wystawione przez Z. P., do czego nie mieli uprawnień nie powinno bezpośrednio obciążać skarżącej. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, opisane jako zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., jakkolwiek w ich opisie wskazane zostały również przepisy prawa materialnego, których naruszeniem było ich niezastosowanie. 5.2. Istotą sporu w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz A. C. (podatniczki) przez P. M. działającego pod firmą K. oraz Z. P. prowadzącego firmę P. W ramach zarzutów procesowych podważających prawidłowość przeprowadzonego w sprawie podstępowania dowodowego i wywiedzionych w jego następstwie wniosków, skarżący kasacyjnie podniósł naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 188 w związku z art. 216 O.p. i art. 14c O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. 5.3. Analizując treść wskazanych przepisów, należy zauważyć, że trzy pierwsze przepisy zawierają zasady ogólne postępowania podatkowego, które ustanawiają najważniejsze reguły, będące wytycznymi działania dla organów podatkowych. Przyjmuje się, że zasady ogólne nie są tylko dyrektywami interpretacyjnymi, lecz artykuły 120 - 129 O.P. zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Ich naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 431-432). Artykuł 121 O.p., zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, która uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej rozwinięcie dokonane zostało w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym w art. 187, art. 188 i 191 O.p., których naruszenie skarżący podniósł; zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2) a fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, o czym jednak ma on obowiązek poinformować stronę (§ 3). Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Generalnie treść zasady wymienionej w art. 122 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ostatnia ze wskazanych – jako naruszonych - zasad ogólnych, przewidziana w art. 124 O.p., wyraża zasadę przekonywania strony, co nakłada na organ podatkowy obowiązek działania na rzecz przekonana o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, nawet gdy jest ono dla strony niekorzystne. Realizowanie tej zasady polega na wyjaśnianiu zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. Przekonywanie odbywa się w toku całego postępowania przez realizację zasady informowania przewidzianej w art. 121 § 2, w tym także przez zapoznanie strony z zebranym materiałem (art. 200 § 1), jak również sporządzenie uzasadnienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. 5.4. Naruszenia powyższych przepisów postępowania w konfrontacji ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie skarżący kasacyjnie Syndyk dostrzega przede wszystkim w niezrealizowaniu wniosku dowodowego w zakresie ponownego przesłuchania w charakterze świadka męża podatniczki, J. W., jak również D. G. oraz powołania biegłego z dziedziny budownictwa dla ustalenia i wycenienia prac budowlanych, które zostały zakwestionowane przy okazji spornych faktur. Dominująca część argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez firmę K. P. M., marginalnie potraktowane okoliczności współpracy ze Z. P. Polemizując z oceną, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji Syndyk podniosła, że podatniczka działała bez świadomości, że D. G., który wykonał przedmiotowe usługi, nie działał w imieniu P. M., jako przedstawiciel firmy K. W efekcie sformułowano wniosek, że P. G. nie działał w imieniu podatniczki, lecz wspólnie i w porozumieniu z P. M. 5.5. Powyższe stanowisko skarżącej zostało przez Sąd pierwszej instancji skonfrontowane ze zgromadzonymi przez organy dowodami, wśród których szczególną rolę przyznać niewątpliwie należy zeznaniom wystawców faktur, P. M. i Z. P. Obaj rzekomi kontrahenci nie potwierdzili wykonania usług dla skarżącej objętych zakwestionowanymi fakturami. Z ich zeznaniami korespondują dodatkowe okoliczności w sprawie np. Z. P. nie posiadał żadnego zaplecza do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nadto z dniem 1 listopada 2008 roku został przez organ wykreślony z rejestru podatników VAT. Mając na uwadze, że przedmiotem postępowania jest podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 roku, brak rejestracji podmiotu jako podatnika VAT u kontrahenta jest niewątpliwie okolicznością, która nie potwierdza staranności działania podatnika, który dysponuje fakturami wystawionymi przez taki podmiot, nawet jeśli usługi zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednak ustalenia, że usług tych nie wykonano w ogóle dlatego, że podatniczka nie potrafiła przedstawić żadnych konkretnych dowodów na ich istnienie. Nie istniała żadna dokumentacja, przedmiot usług na fakturze opisany został bardzo ogólnie, a żadna ze stron nie potrafiła tego opisu sprecyzować lub przedstawić szczegóły dotyczące wykonanych usług. 5.6. Odnośnie drugiego z wystawców faktur Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi przytoczył istotne ustalenia przemawiające przeciwko możliwości zaakceptowania twierdzenia, że usługi przez P. M. zostały rzeczywiście wykonane. P. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K., stwierdził, że spornych prac nie wykonał a faktury wystawiał na prośbę D. G. otrzymując za to finansową rekompensatę gotówkową w wysokości 10% wartości netto faktury, co szczegółowo opisał. Niekwestionowaną okolicznością było, że podatniczka i świadek nigdy się ze sobą nie kontaktowali. D. G. z pewnością nie był pracownikiem P. M. Ten ostatni także wykluczył w swoich zeznaniach, by działał w jego imieniu. Zeznania świadka korespondują z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji budowlanej potwierdzającej wykonanie na rzecz podatniczki usług budowlanych przez firmę K. P. M. 5.7. Najistotniejsze jednak dla oceny roli, jaką odegrał D. G. mają stwierdzenia samych zainteresowanych w sprawie tj. podatniczki i jej męża, którzy przez dłuższy czas trwania postępowania nie powoływali się na okoliczność, że traktowali D. G. jako przedstawiciela P. M., a ich stanowisko w tym zakresie podlegało ewolucji, co dodatkowo podważa jego prawdziwość. Podkreślenia wymaga, że zeznając w charakterze strony 12 marca 2014 r. podatniczka nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z firmą K., w szczególności odpowiedzieć na pytanie, czy ktoś pośredniczył w nawiązaniu współpracy. Podobnie zeznał J. W., przesłuchany w tym samym dniu. Co znamienne żaden z małżonków nie wskazywał na D. G., jako przedstawiciela firmy K., abstrahując od braku wykazania podstaw do takiego wnioskowania. Nawet w skardze kasacyjnej przy okazji formułowania wniosku o przesłuchanie D. G. wynika brak jednoznacznego stanowiska podatniczki co do charakteru jego działania (pracownik, przedstawiciel, pełnomocnik). 5.8. W tym kontekście wątpliwości co do celowości przeprowadzenia budził wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka D. G. Dowód ten nie miał uzasadnienia wobec okoliczności, że podatniczka przedstawiła do rozliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez P. M., nie powołując się na okoliczność, że D. G. był przedstawiciela tego kontrahenta. Gdyby nawet uznać takie stanowisko, to podatniczka nie wskazała żadnych dowodów, z których takie twierdzenie można byłoby wyprowadzić. W całokształcie postępowania dowodowego organy (następnie Sąd pierwszej instancji), bez naruszenia zasad postępowania miały podstawy, by je ocenić jako gołosłowne. Wniosek skarżącej o przesłuchanie D. G. powinien zostać najpierw przez stronę skarżącą uzasadniony w taki sposób, by można było przyjąć, że może rzeczywiście wyjaśnić relacje gospodarcze pomiędzy P. M. a podatniczką. Takiego uzasadnienia zabrakło a wobec deklaracji ze strony podatniczki i jej męża, że nie kontaktowali się z tym kontrahentem, nie znali się, nie ma żadnych podstaw, by na tym etapie kreować stan faktyczny przypisujący P. G. jakąś istotną formę współpracy z P. M. poza dokonanymi ustaleniami organów. 5.9. Podobnie należało ocenić wniosek o przesłuchanie ponowne J. W. Strona nie przedstawiła uzasadnienia dla powtórzenia takiego dowodu. Twierdzenie, że świadek przemyślał istotność wyjaśnienia okoliczności wykonania usług jest o tyle nieprzekonywujące, że podczas zeznań wiele razy zasłaniał się brakiem pamięci co do okoliczności np. czy poznał P. M. osobiście, czego dotyczyła umowa z tym kontrahentem. Trudno uznać, że kolejny upływ czasu poprawił stan wiedzy. Jeśli natomiast skarżąca uzyskała jakieś dokumenty, do których nie miała dostępu, co opisane zostało na str. 5 skargi kasacyjnej, to należało je przedstawić, poddając ocenie ich istotność dla sprawy. 5.10. Za zupełnie chybiony należało ocenić wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z budownictwa na okoliczność wykazania wykonanych prac i wyliczenia ich wartości przy sugestii, że dla oceny fikcyjności faktur niezbędne są uprzednie oględziny terenu prac. W stanie faktycznym sprawy nie kwestionowano wykonania prac lecz wykazania, że usługi budowlane wykonane zostały przez wskazanych kontrahentów, czego biegły w opinii wykazać nie może. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wnioski dowodowe były kilkakrotnie ponawiane. Organ w tym zakresie wydał postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia wyjaśniając motywy swojej decyzji, brak postanowień przy kolejnych wnioskach zasadnie winien być oceniony jako uchybienie nie mogące mieć wpływu na wynik sprawy. W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 216 w związku z art. 188 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. 5.11. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wymienione w pkt b) skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie przepisów postępowania za nieuzasadnione. Postępowanie przeprowadzone przez organy w powiązaniu z wywiedzionymi wnioskami zostało zasadnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako nienaruszające reguł tego postępowania. Nietrafne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał stwierdzając, że "nie tylko zeznania P. M. oraz D. G. czy Z. P. były podstawą wydania decyzji ale całokształt materiału dowodowego", jakie inne dowody miał na myśli. Dowodami tymi są bowiem zeznania podatniczki i jej męża dowodzące całkowitego braku wiedzy w zakresie zakwestionowanych usług, jak również brak dokumentacji z tymi usługami związanej. 5.12. Za niezrozumiały Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 14c O.p. dotyczący zawartości interpretacji indywidualnej. Organy nie stosowały tego przepisu, nie powoływał go Sąd pierwszej instancji. Wobec braku uzasadnienia do tego zarzutu, Sąd kasacyjny pozostawił go poza zakresem swojego rozstrzygnięcia. 5.13. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niezasadny był również zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art 201 § 1 pkt 2 O.p. wobec braku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie do czasu zakończenia wyrokiem karnym postępowania prowadzonego wobec P. M. i J. W. Wskazany przepis pozwala na zawieszenie postępowania w przypadku, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powód, dla którego Syndyk chciałaby zawieszenia postępowania nie ma statusu zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu. Powołana okoliczność nie ma bowiem znaczenia prawnego dla sprawy lecz faktyczne. 5.14. Uznając, że poprzez zarzuty procesowe Syndyk nie podważył ustaleń stanu faktycznego w sprawie, w świetle którego Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, zarzut zastosowania w sprawie art 193 O.p. o dowodzie z ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i niewadliwie nie mógł być skuteczny. Dodatkowo, podobnie jak w przypadku art 21, art 63 O.p. nie został dostatecznie sprecyzowany. Powołane przepisy zawierają szczegółowe jednostki redakcyjne, których autor skargi kasacyjnej nie wskazał, uniemożliwiając kontrolę zarzutu kasacyjnego w tym zakresie. 5.15. W ramach zarzutów procesowych Syndyk wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego wymieniając art 8 ust 15, art 86 ust 1 i ust 2, art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 99 ust 1 ustawy o VAT. Opis naruszenia tych przepisów wskazywał na zamiar zakwestionowania ich zastosowania w kontekście polemiki z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Zarzuty te także nie zostały prawidłowo sformułowane, przywołano jedynie nr artykułów, pomijając, że każdy z nich zawiera szereg szczegółowych i całkiem odmiennych regulacji. Nadto zarzutowi naruszenia "ust 106, ust 109 ust 3 ustawy o VAT" nie można było przypisać żadnej intencji z uwagi na niemożność identyfikacji samej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie poddał tej grupy zarzutów kontroli instancyjnej z uwagi na ich nieprawidłowe sformułowanie naruszające zasady określone w art 176 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 5.16. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm).