I FSK 2327/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 47/17 w sprawie ze skargi S. L. sp. j. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla punkt 1,2,3 zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) zasądza od S. L. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 47/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S, sp. j. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1. stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r., 2. stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotycząca zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3. zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku, do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. lub wydania decyzji o odmowie zwrotu, 4. oddalił skargę w pozostałym zakresie, 5. zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 597 zł tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla zasadności skargi na bezczynność istotne znaczenie ma to, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy należy na oba te pytania udzielić odpowiedzi twierdzącej. Odwołując się do treści art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd wskazał przede wszystkim, że organ miał prawny obowiązek dokonania czynności, której dotyczy skarga spółki. Sąd zauważył jednak równocześnie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) przewidywał możliwość przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stwierdzając, że organ był zasadniczo uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki sąd uznał, że konieczne jest ustalenie, czy termin zwrotu był przedłużany w sposób zgodny z prawem. W tym względzie sąd wskazał, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za badany miesiąc zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane 24 lipca 2012 r. Przedłużenie zostało dokonane "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", ale organ nie wskazał konkretnej daty zakończenia tego postępowania. Sąd wskazał w związku z tym na wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości wytyczne co do sposobu stosowania instytucji przedłużenia terminu, w tym postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu daty, do której przedłużenie następuje (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16), konieczność zachowania zasady proporcjonalności przy stosowaniu tej instytucji i zachowanie rozsądnego terminu tych czynności (wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-78/00, C-286/94 i C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96), nieprowadzące do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT. Przedłużanie terminu zwrotu VAT nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zakończenia procedury kontroli (C-107/10), przy czym nie można odraczać terminu zwrotu, jeśli nie jest badana zasadność zwrotu (C-525/11, C-431/12, C-274/10, C-588/10). Podzielając stanowisko przedstawione w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/16 sąd pierwszej instancji stwierdził, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego przedłużany jest termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem. Sąd podkreślił, że podatnik musi być odpowiednio o przedłużeniu powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Nadto, skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podstawowy termin zwrotu został określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy (przez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających przedłużenie) powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. Jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług pozwala na realizację funkcji gwarancyjnych, stąd nawet jeśli termin zwrotu może w konkretnej sytuacji zostać po raz kolejny przedłużony (np. w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym przedłużenie nastąpiło), postanowienie wydawane w tym względzie powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji uzasadniającej jego wydanie. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy sąd wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2012 r., nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wskazywało konkretnej daty, do której został przedłużony termin. Ponadto postanowienie o przedłużeniu terminu wydano po zakończeniu kontroli podatkowej (protokół z kontroli podatkowej został podpisany 26 lipca 2012 r.), a poprzednio termin przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Dopiero 20 czerwca 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Późniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (postanowieniem z 12 lipca 2016 r.) nie może być zdaniem sądu uznane za skuteczne, skoro termin ten wcześniej wyekspirował. Z tego względu sąd pierwszej instancji stwierdził, że poczynając od dnia 27 lipca 2012 r. organ podatkowy pozostaje bezczynny w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. 1.3. Po analizie przesłanek, których zaistnienie umożliwia stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, sąd pierwszej instancji uznał, że stan bezczynności w zwrocie podatku VAT trwający ponad 4 lata nie może być uznany za niemający miejsca z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w oczywisty sposób nie został zachowany "rozsądny" termin zwrotu podatku. Tak dużego opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie uzasadniają w ocenie sądu okoliczności sprawy. 1.4. Sąd nie znalazł podstaw do nałożenia na organ grzywny w trybie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem sądu środek ten powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, w sytuacjach, gdy całokształt działań organu wskazuje na znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków. Zaznaczając, że konieczne jest wzięcie pod uwagę charakteru stwierdzonych uchybień oraz przyczyn "usprawiedliwiających" stan bezczynności, sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do wymierzenia grzywny. Zdaniem sądu brak zwrotu podatku VAT był następstwem przyjęcia przez organ dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty, który to pogląd był akceptowany w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych, stąd postępowanie organu podatkowego można w tym kontekście uznać za racjonalne i usprawiedliwione. W ocenie sądu nie sposób mówić o uzasadnionej obawie, że w przyszłości organ podatkowy nie będzie honorował swoich obowiązków, zatem stwierdzona bezczynność nie powinna być dodatkowo sankcjonowana przez wymierzenie grzywny. Z tych samych względów sąd oddalił wniosek skarżącej o przyznanie jej kwoty pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie uznał za celowe skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 155 p.p.s.a., stwierdzając, że z uwagi na wydanie postanowienia w dniu 29 sierpnia 2016 r. w wyniku rozpatrzenia ponaglenia spółki organ odwoławczy jest świadomy kontekstu prawnego oraz ma wiedzę na temat okoliczności wstrzymania zwrotu podatku VAT w sprawie. 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 i pkt 4 ppsa oraz w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawał w bezczynności, mimo że organ prowadził czynności w celu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach których dokonał szeregu czynności bezpośrednio prowadzących do wyjaśnienia powstałych wątpliwości oraz zbierał informacje odnośnie transakcji dokonywanych przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z dnia 28.07.2017 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 563.072 zł, 2. art. 149 § 1a p.p.s.a. poprzez uznanie, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa podczas gdy czas trwania czynności w celu weryfikacji rozliczenia podatnika w niniejszej sprawie wynikał z konieczności oczekiwania na ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe oraz zagraniczne administracje podatkowe, co wynikało ze specyfikacji tych transakcji, organ podatkowy podejmował natomiast czynności w celu przyśpieszenia pozyskania informacji od innych organów. II. prawa materialnego: 1. art. 87 ust. 2 zdanie drugie up.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydane w 2012 r. postanowienie winno zawierać datę kalendarzową zwrotu podatku podczas gdy konieczność wskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jako terminu konkretnej daty kalendarzowej nie wynika z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje na możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, która to weryfikacja w przedmiotowej sprawie była prowadzona w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających a następnie postępowania podatkowego, 2. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku zakończenia kontroli podatkowej i uznania przez organ niezasadności zwrotu zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, podczas gdy sprawie pomimo zakończenia kontroli podatkowej, z uwagi na wystosowane do innych organów podatkowych zapytania odnośnie transakcji dokonywanych z kontrahentami podatnika, nie została zakończona weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. lecz była ona prowadzona dalej w ramach czynności sprawdzających. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów procesu według norm procesowych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje w części na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny sprawy nie budzi co do zasady wątpliwości. Przede wszystkim znany jest tok czynności organu w zakresie rozpatrywania wniosków skarżącej o zwrot nadwyżki VAT na moment wniesienia skargi do sądu pierwszej instancji, jak i na moment wydania zaskarżonego wyroku. Ma to o tyle znaczenie, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawach skarg na bezczynność jest ustosunkowanie się przez sąd do stanu faktycznego istniejącego w dacie wniesienia skargi oraz w dacie orzekania stanu bezczynności organu, polegającego na zobowiązaniu tego organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji albo dokonania czynności bądź stwierdzenia albo uznania obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. J. Drachal, M Jagielski, R. Stankiewicz (w:) "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, 3 wydanie, Warszawa 2015 r., s. 78, teza 6; por. też np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., I OSK 2472/13). Bezczynność organu prowadzącego postępowanie administracyjne ma zatem miejsce wówczas, gdy ten – będąc właściwym w sprawie – nie załatwia jej w ustawowym terminie, a zatem nie wydaje rozstrzygnięcia bez usprawiedliwienia pozwalającego na przesunięcie tego terminu. Inaczej niż w przypadku przewlekłości postępowania, kiedy z reguły nie dochodzi do załatwienia sprawy, ale z uwagi na podejmowanie czynności procesowych niezmierzających ku temu, a więc najczęściej tzw. czynności pozornych, w przypadku bezczynności badaniu zasadniczo nie podlega sposób procedowania, a jego efekt (czy jego brak) w postaci rozstrzygnięcia (braku) sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2016 r., I OSK 2567/15, gdzie NSA stwierdził też, że w przypadku załatwienia wniosku strony przed wniesieniem skargi na bezczynność skarga taka powinna zostać oddalona). Nadto wymaga podkreślenia, że celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli sądowej pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., I OSK 1797/16). Skoro celem skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań, skarga taka może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcie czynności. Jeżeli organ wydał decyzję (lub w inny sposób zakończył postępowanie) przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten pozostaje w bezczynności. Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. Pogląd taki jest wyrażony zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze (zob. orzecznictwo i piśmiennictwo powołane w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II SAB/Wa 1062/15, także wyroki: z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 235/15, z dnia 8 lipca 2015 r., I OSK 238/15, z dnia 4 listopada 2011 r., II OSK 1752/11, z dnia 17 marca 2016 r., I OSK 2567/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SAB/Rz 24/16, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Sz 3/16, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Gl 34/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt IV SAB/Gl 123/16). 3.3. Skarga na bezczynność w niniejszej sprawie została wniesiona 29 września 2016 r. (data złożenia skargi do organu podatkowego). Do tego czasu stan faktyczny sprawy (w zakresie relewantnym dla rozstrzygnięcia) przedstawiał się następująco: 1) 29 maja 2012 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2012 r., wnosząc o zwrot wykazanej w tej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, 2) 10 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za kwiecień 2012 r., w trakcie kontroli wystąpiono do innych organów o dokonanie czynności sprawdzających 3) 24 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wskazany miesiąc do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego - postanowienie to zostało skarżącej doręczone przed upływem terminów zwrotu nadwyżki VAT, 4) 26 lipca 2012 r. podpisano protokół z kontroli, bez wskazania na nieprawidłowości w deklaracji, w dacie podpisania protokołu czynności sprawdzające prowadzone przez inne organy nie zostały jeszcze zakończone, 5) do 31 maja 2012 r. organ otrzymał informacje o wynikach czynności sprawdzających, prowadzonych na jego wniosek przez inne organy, 6) 20 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., w toku którego przeprowadzał postępowanie dowodowe, postanowieniem z 14 października 2016 r. wezwał stronę skarżącą do zapoznania się materiałem dowodowym, 7) postanowieniem z 12 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. do końca postępowania podatkowego, 8) w dniu 25 lipca 2016 r. (wpływ do organu 1 sierpnia 2016 r.) skarżąca złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2012 r., mimo że obowiązek zwrotu powstał z dniem zakończenia prowadzonych wobec spółki czynności sprawdzających, 9) 29 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy uznał ponaglenie za bezzasadne 10) 29 września 2016 r. została wniesiona skarga na bezczynność organu w zwrocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest ponadto wiadome, że już po wniesieniu skargi na bezczynność (jak również po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej), postanowieniem z 26 kwietnia 2017r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego z dnia 12 lipca 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za kwiecień 2012 r. Postanowienie to zostały przez spółkę zaskarżone i w dniu 25 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2219/17 uchylił postanowienie z dnia 26 kwietnia 2017 r., jak i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego z dnia 12 lipca 2016 r. Wyrokiem z 21 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3242/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił także kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 maja 2017 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące je w mocy z 8 sierpnia 2017 r.). Przytoczenie powyższych okoliczności było istotne, gdyż pozwala na pełny ogląd sytuacji i dokonanie miarodajnej oceny wywodu sądu pierwszej instancji w sprawie. Sąd pierwszej instancji za konieczne uznał badanie zgodności z prawem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, zarówno z 24 lipca 2012 r., jak i z 12 lipca 2016 r. W ocenie sądu w ramach skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT był on zobowiązany do skontrolowania, czy termin zwrotu był przedłużany w sposób prawidłowy. W ramach takiej kontroli sąd analizował zarówno przepisy, jak i orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące sytuacji, w których możliwe jest korzystanie z instytucji przedłużenia termin zwrotu i sposobu, w jaki takie przedłużenie może być stosowane (łącznie z tym, jak powinno być formułowane postanowienie wydawane przez organ w tym przedmiocie). Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok rozumowania sądu pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie na to, że stwierdzenie bezczynności organu jest bezpośrednią konsekwencją uznania, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (z 2012 r.) nie było skuteczne w ogóle (z uwagi na niewskazanie w postanowieniu konkretnej daty, do jakiej przedłużono termin zwrotu), natomiast postanowienia z dnia 12 lipca 2016 r. nie było skuteczne, gdyż zostało wydane po wyekspirowaniu terminu do zwrotu VAT. Prezentując takie stanowisko sąd nie dostrzegł, że w postępowaniu dotyczącym bezczynności organu nie ma uprawnień do dokonywania oceny zgodności z prawem wydawanych przez działające w sprawie organy postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. W sytuacji, gdy postanowienie z lipca 2012 r. nie były przez spółkę kwestionowane, a postanowienie z dnia 12 lipca 2016 r. podlegało kontroli instancyjnej w odrębnym postępowaniu, podważenie zgodności z prawem tych postanowień przez sąd pierwszej instancji nastąpiło bez poszanowania zasady rozstrzygania w granicach danej sprawy. W tym zakresie zwłaszcza istotne jest to, że sąd nie mógł oceniać zgodności z prawem postanowienia z dnia 12 lipca 2016 r., a to ze względu na przywołaną wyżej zasadę badania, czy bezczynność zachodzi na moment wniesienia skargi i niemożność stwierdzenia bezczynności w jakimkolwiek zakresie, jeśli na moment wniesienia skargi w obrocie prawnym funkcjonuje rozstrzygnięcie uzasadniające powstrzymanie się przez organ podatkowy z dokonaniem czynności, której domaga się skarżąca. Wymaga przy tym podkreślenia, że nawet jeśli w ocenie sądu rozpoznającego skargę na bezczynność podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest niezgodne z prawem, okoliczność ta nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu o ewentualnym zastosowaniu art. 149 § 1 p.p.s.a. Co więcej, bez znaczenia dla oceny zasadności skargi na bezczynność jest też to, czy we właściwym trybie postanowienie z 12 lipca 2016 r. zostanie z obrotu prawnego usunięte - z tego względu wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie ma wydanie powyżej przywołanego wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2219/17. Bezczynność, która nie zachodziła w dniu wniesienia skargi z uwagi na (tymczasowe) załatwienie wniosku o zwrot w postanowieniach z 12 lipca 2016 r., nie może ulegać "konwalidacji" w późniejszym okresie, tj. zaistnieć niejako wtórnie z uwagi na uchylenie tych postanowień w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z przytoczonej wyżej chronologii działań organu podatkowego i skarżącej wynika natomiast bezspornie, że na dzień 29 września 2016 r., tj. w dacie wniesienia skargi na bezczynność, w obrocie prawnym znajdowało się postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu z 12 lipca 2016 r. Skarżąca, w pełni tego faktu świadoma, równocześnie podjęła działania zmierzające do uchylenia tych postanowień i wniosła skargę na bezczynność. W związku z tym należy zauważyć, że skarżąca zmierzała do tego samego celu i za pomocą podobnej argumentacji wykorzystując dwa odrębne postępowania, przy czym w skardze na bezczynność skarżąca nie próbowała argumentować, że organ nie podjął żadnych działań (nie załatwił sprawy), lecz prowadziła dywagacje na temat zgodności z prawem wydanych wobec niej postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu VAT (w tym wskazując na niemożność przedłużenia terminu zwrotu, który już upłynął i w związku z tym "nieskuteczność" i "bezprzedmiotowość" kolejnych postanowień w tym względzie). W ten sposób skarżąca równolegle w dwóch trybach próbowała osiągnąć ten sam cel - wymusić na organie dokonanie zwrotu zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W ramach skargi na bezczynność w załatwieniu wniosku nie może być jednak skutecznie podnoszona okoliczność niezgodności z prawem rozstrzygnięcia (choćby tymczasowego) tego wniosku, i to niezależnie od tego, czy ewentualne późniejsze uchylenie takiego rozstrzygnięcia w toku instancji (administracyjnej lub sądowoadministracyjnych) będzie miało skutek ex tunc czy ex nunc. 3.4. Konfrontując powyższe z rozpatrywaną skargą kasacyjną organu podatkowego należy zwrócić uwagę, że brak jest w niej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., stąd kwestia wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza granice sprawy nie może stanowić powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niemniej organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 149 § 1 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że organ był bezczynny, co uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi kasacyjnej w ramach takiej podstawy, nawet z odmiennym uzasadnieniem (wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie takiemu działaniu z uwagi na treść art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. - por. też np.: postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 773/05, czy wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., II OSK 1630/07). Stąd bez istotnego znaczenia jest okoliczność, że organ nie zaprezentował w skardze kasacyjnej stanowiska, że wydanie 12 lipca 2016 r., a więc przed wniesieniem skargi na bezczynność, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, czyniło skargę niezasadną. Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi na bezczynność jedynie z uwagi na uznanie przezeń za niegzodne z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług było niezasadne. Konstatacja ta stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku w zakresie punktów 1-3 i przekazania sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skoro wskazana przez sąd pierwszej instancji jako jedyna przyczyna bezczynności nie istniała, to brak było podstaw do uwzględnienia z jej powodu skargi na bezczynność na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a, a tym samym stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Niezasadne także było zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT lub wydania decyzji o odmowie zwrotu (art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcia zawarte w punktach 2 i 3 zaskarżonego wyroku mogą być bowiem wydane wyłącznie wówczas, gdy stwierdzona zostanie bezczynność organu. Jednocześnie zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy w istniejącym na dzień wniesienia skargi stanie faktycznym nie istniała inna podstawa do stwierdzenia bezczynności organu w dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług. Z tych powodów nie można było uznać, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia. Okoliczności te sąd zobowiązany będzie zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa i wynikające z art.134 § 1 p.p.s.a. ograniczenie kontroli do granic danej sprawy. 3.5. W tym stanie rzeczy argumentacja przywołana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie podniesionych w niej zarzutów nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia i nie ma potrzeby jej analizy. Dotyczy to zarówno momentu wszczęcia kontroli podatkowej, jak i zasadności podejmowanych czynności weryfikujących rozliczenie spółki, czy trafności uznania przez sąd pierwszej instancji, że wydane w lipcu 2012 r. postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu utraciły ważność z dniem 27 lipca 2012 r. Z uwagi na wtórny charakter kwestii rażącego charakteru stwierdzonej bezczynności (skoro nie było bezczynności, tym bardziej nie mogła zachodzić bezczynność z rażącym naruszeniem prawa) bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest też wywód organu podatkowego na temat bezzasadności stanowiska sądu w tym względzie. 3.6. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, a więc również w zakresie, w którym sąd oddalił skargę (pkt 4 wyroku). Choć zaskarżenie części wyroku dla organu korzystnej stanowi działanie prawnie dopuszczalne, wymaga zaznaczenia, że organ nie sformułował żadnych zarzutów kasacyjnych dotyczących zagadnień, w odniesieniu do których skarga spółki została oddalona (wniosek o nałożenie grzywny i przyznanie sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., wniosek o skorzystanie z instytucji sygnalizacji z art. 155 p.p.s.a.). Brak odpowiednio skonstruowanych podstaw kasacyjnych w tym względzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie prawidłowości punktu 4 zaskarżonego wyroku, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nie jest zatem wystarczające zaskarżenie wyroku również w odniesieniu do jego punktu 4, bez podniesienia jakichkolwiek zarzutów tego punktu dotyczących. Stąd też w tym zakresie skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. Z tych względów skargę kasacyjną w zakresie punktu 4 wyroku należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wynagrodzenie za sporządzenie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego i udział radcy prawnego w rozprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).