I FSK 2326/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/20 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A.R. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 września 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i październik 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie został przez organ odwoławczy ustalony należycie stan faktyczny odnośnie istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/kwot zwrotu podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec i październik 2014 r. Organ powoływał się bowiem w tym zakresie na fakt objęcia 18 grudnia 2018 r. postępowaniem karnym skarbowym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do maja 2015 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją, a o którym to skutku Strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni przez organ pierwszej instancji we właściwym czasie. Sąd dostrzegł tym czasem, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów potwierdzających wszczęcie 23 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za okresy od stycznia 2014 r. do maja 2015 r., w szczególności postanowienia o wszczęciu takiego postępowania. Fakt ten został wskazany jedynie w treści zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd pierwszej instancji, nawiązując do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.". 2. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 19, art. 127 w zw. z art. 229 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających datę i zakres wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe, a ponadto decyzja organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło ponad rok przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazujących na fakt daty wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i zobowiązanie organu do ich uzyskania od innego organu (organu postępowania przygotowawczego), w sytuacji, w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Pierwszą z zasadniczych przyczyn uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji było to, że "organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Dodatkowo podkreślono, "że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". 3.4. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest trafne. Organ odwoławczy wydał swoją decyzję 30 września 2020 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. upływał z końcem 2019 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 23 października 2018 r. postępowania karnoskarbowego. W aktach sprawy podatkowej, odnośnie biegu terminu przedawnienia, znajduje się jedynie kopia zawiadomienia skierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. z 8 stycznia 2019 r. Z treści tego pisma wynika, że A.R. został zawiadomiony o tym, że 18 grudnia 2018 r. objęto toczącym się wszczętym w dniu 23 października 2018 r. postępowaniem karnoskarbowym z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. podatek od towarów i usług podatnika za okres od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. W związku z tym z dniem 18 grudnia 2018 r. za te okresy bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Poza powyższym dokumentem brak jest jakichkolwiek innych dotyczących wszczęcia i kontynuowania powyższego postępowania karnoskarbowego. 3.5. Zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. wywiera skutki materialnoprawne dla biegu terminu przedawnienia. Jest to element konieczny dla uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podstawową jednak przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. To przestępstwo lub wykroczenie musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia. Dla weryfikacji istnienia tej przesłanki niezbędnym jest dokonanie ustaleń co do faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zakresu przedmiotowego i podmiotowego tego postępowania. W tym celu należało dopuścić dowody potwierdzające te okoliczności w zakresie postępowania karnoskarbowego. Dowody te powinny znajdować się w aktach postępowania podatkowego. Umożliwiłoby to dokonanie kontroli sądowej odnośnie faktu wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego. Brak tych dowodów w aktach sprawy potwierdza trafność wniosku Sądu pierwszej instancji o niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych w zakresie biegu terminu przedawnienia. 3.6. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że obowiązkiem Sądu było dopuszczenie z urzędu dowodów dotyczących biegu terminu przedawnienia. Zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do regulacji zawartej w art. 133 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Te unormowanie należy powiązać z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., które to przepisy nakładają obowiązek w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych na organy administracji publicznej. Nie jest rzeczą Sądu, dokonującego kontroli legalności zaskarżonego aktu poszukiwanie dowodów, czy też ich uzupełnianie. 3.7. W konsekwencji powyższych uwag za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sad pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 19, art. 127 w zw. z art. 229 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających datę i zakres wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów wskazujących na fakt daty wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. 3.8. Drugą przyczyną uwzględnienia skargi była okoliczność niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych dla oceny, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W tym zakresie odwołano się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której tezie uznano, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do powyższej kwestii. Usprawiedliwieniem takiego postępowania jest to, że decyzja została wydana 30 września 2020 r., a więc przed ogłoszeniem wyżej cytowanej uchwały. 3.9. Warto podkreślić, że w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W kontekście powyższych uwag za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p. Trafnie bowiem kasator zarzucił, że brak jest wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nastąpiło w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.10. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących konsekwencji procesowych uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 jest przedwczesne, a co za tym idzie bezprzedmiotowa z dwóch powodów. Po pierwsze, podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było to, że w aktach sprawy podatkowej brak było dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania o przestępstwo z kodeksu karnego skarbowego. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie były zasadne. Po drugie, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, kierując się wskazaniami zawartymi w wyżej wspomnianej uchwale, będzie miał sposobność odnieść się do przyczyn wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wykazując brak instrumentalności w czynności procesowej wszczęcia tego postępowania. 3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda