I FSK 2323/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 379/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lutego 2019 r., nr 3201-IOV3.4103.11.2018.11; IOV3.22.4103.9.2018/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lutego 2019 r., nr 3201-IOV3.4103.11.2018.11; IOV3.22.4103.9.2018/A, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 12.550 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 379/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 18 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2019 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 12 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji NUS wskazał, że Skarżąca w badanym okresie świadczyła usługi na rzecz [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w [...] (dalej: Zarząd Melioracji lub zamawiający), m.in. na podstawie czterech umów zawartych w drodze przetargu nieograniczonego na realizację zamówienia pod nazwą "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie woj. [...]". Z tego tytułu Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące następujące usługi: konserwację cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie woj. [...]" - opodatkowane 8 % stawką VAT, obsługę i eksploatację melioracyjnych stacji pomp – opodatkowane stawką 8 % VAT oraz naprawy bieżące i konserwacja melioracyjnych stacji pomp – opodatkowane stawką 23 % VAT. Usługi te obejmowały m.in. wykoszenie porostu ze skarp i dna wraz z wygrabieniem, hakowanie roślinności korzeniącej się w dnie, usunięcie namułu z dna wraz z rozplantowaniem wydobytego urobku, usunięcie z koryt przetamowań i zatorów z powalonych drzew, gałęzi i śmieci, usuwanie krzaków ze skarp wraz z ich zrąbkowaniem, udrożnienie i naprawa przepustów i ich przyczółków, wykonanie ubezpieczeń skarp z materiałów naturalnych, zabudowę wyrw w skarpach, wymianę zasuw na zastawkach, konserwację koryt cieków, kanałów i rurociągu. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka wskazała m.in., że Zarząd Melioracji w postępowaniach o udzielenie ww. zamówienia publicznego wszystkie usługi będące przedmiotem tego zamówienia sklasyfikował do grupowania PKWiU 81.30.10.0 jako "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", do których ma zastosowanie 8 % stawka podatku od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że oferta przetargowa musiała być zgodna ze "specyfikacją". Dodała, że wszystkie usługi świadczone na rzecz zamawiającego były oparte na kosztorysach ofertowych – nakładczych, wykonanych na podstawie kosztorysów ślepych załączonych do specyfikacji przetargowej (SIWZ) . Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. NUS zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie pisemnej opinii w przedmiocie klasyfikacji i przyporządkowania do określonego grupowania według PKWiU usług (robót) wskazanych w SIWZ, umowach, kosztorysach inwestorskich i ofertowych, wykonanych przez Skarżącą. GUS pismem z dnia 23 marca 2017 r. wyjaśnił, że wykonane przez Spółkę usługi mieściły się odpowiednio w grupowaniach: - PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", - PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp". Przy czym, przeważająca część usług wskazanych w SIWZ, wykonanych przez Spółkę, została zakwalifikowana przez GUS do prac mających cechy robót budowlanych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 42.21.23. "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp", natomiast tylko dwie usługi świadczone przez Spółkę miały cechy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni PKWiU 81.30.10.0. Na podstawie powyższych informacji, NUS stwierdził, że wykonane przez Spółkę usługi, określone jako "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych", nie mieszczą się (w całości) w grupowaniu PKWiU 81.30.1, bo grupowanie to nie obejmuje m.in.: robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni i innych niż tereny zieleni (np. robót budowlanych związanych z odwadnianiem gruntów rolnych, drenowaniem terenów leśnych - 43.12, robót ogólnobudowlanych związanych z budową systemów irygacyjnych (kanałów) oraz budowli inżynierskich służących do nawadniania i regulacji spływu wody - 42.21.23.0), sklasyfikowanych w odpowiednim grupowaniu Sekcji F. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka niewłaściwie zastosowała stawkę podatku w wysokości 8 % do części świadczonych przez nią usług, tj. tych usług, które zakwalifikować należy do grupowania PKWiU 42.21.23.0. Organ pierwszej instancji uznał także, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zarządu Melioracji stanowią odrębne, pojedyncze świadczenia, nie można z nich wyodrębnić usługi zasadniczej i elementów, które można traktować jako usługi pomocnicze, do których zastosować można byłoby te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, a więc nie są usługami jednorodnymi (kompleksowymi), sklasyfikowanymi w PKWiU 81.30.10.0, a ich wykonanie wiąże się wykonaniem czynności, które są zaliczane zarówno do grupowania według PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", jak i 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp". Wobec powyższego, NUS uznał, że każda z tych usług winna być opodatkowana odrębnie według stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi, tj. usługi mieszczące się odpowiednio w grupowaniach: - PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", które podlegają opodatkowaniu stawką 8%, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), - PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp," które podlegają opodatkowaniu stawką 23 %, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił ocenę Spółki, że usługi przez nią wykonane na rzecz zamawiającego są to usługi o charakterze kompleksowym, a w związku z tym powinny być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego (usługi podstawowej), gdyż świadczenia pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego. DIAS podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji co do nieprawidłowego zastosowania przez Stronę do spornych usług stawki VAT w wysokości 8%. Odwołał się w tym zakresie do wydanej w niniejszej sprawie opinii GUS z dnia 23 marca 2017 r. DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Niemniej, z uwagi na kompleksowość wykonywanych usług w ramach umów zawartych pomiędzy Spółką a Zarządem Melioracji, sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F- Roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje pojęć "budowa" i "roboty budowlane" przyjął, że Strona nieprawidłowo zastosowała, w przedmiotowych fakturach, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %. Według organu podatkowego w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego w sprawie, istnieją przesłanki do zakwalifikowania wykonanych przez Spółkę usług jako jednej usługi kompleksowej ogólnobudowlanej, opodatkowanej stawką VAT 23 %. 1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że jest ona niezasadna. W motywach podjętego rozstrzygnięcia WSA w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że w okolicznościach niniejszej sprawy w okresie przedawnienia doszło do jego przerwania (art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd tym samym za prawidłową przyjął ocenę organu w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS dotyczące nieprawidłowego opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług i uznał, że znajduje ono oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, jak i w racjach prawnych. WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z robotami ogólnobudowlanymi oraz usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z uwagi jednak na kompleksowość wykonywanych usług w ramach zawartych umów, sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F- Roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje pojęć "budowa" i "roboty budowlane", organ w sposób uprawniony uznał, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała w przedmiotowych fakturach stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 % wyjaśniając przy tym, że gdyby Skarżąca wykonywała jedynie prace związane z koszeniem porostów ze skarp i dna wraz z grabieniem oraz z usuwaniem krzaków ze skarp wraz z ich zrąbkowaniem (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 81.30.1 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), to miałaby prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku. Jednak w przedmiotowej sprawie zakres wykonywanych czynności, zgodnie z umową był znacznie szerszy, czego Skarżąca w żaden sposób nie podważyła. W konsekwencji WSA uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi co do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż - w ocenie Sądu - organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego uznały, że w przeważającej większości usługi świadczone przez Skarżącą, stanowiły usługę kompleksową dotyczącą robót budowlanych i podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Powyższemu wyrokowi, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. - art. 41 ust. 2 w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w sprawie, w której te przepisy miały zastosowanie w odniesieniu do usług zakwalifikowanych jako usługi o charakterze budowlanym; - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, w zakresie w jakim usługi świadczone przez Skarżącą uznano za usługi budowlane i stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie usługa obejmująca swym zakresem usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 - "Usługi w zakresie zagospodarowania terenów zieleni" znajdujące odzwierciedlenie na wystawianych przez Skarżącą fakturach jako "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych ..." podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%; - art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, świadczenie usług w zakresie wykonywanym na zakwestionowanych fakturach nawet w przypadku uznania za usługi o charakterze budowlanym nie mogą zostać sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 - "Usługi w zakresie zagospodarowania terenów zieleni", które to grupowanie obejmuje również usługi o charakterze budowlanym i tym samym uznanie, że Spółka nie może stosować obniżonej stawki podatku (8%), o której mowa w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, lecz winna zastosować stawkę podstawą; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej i drugiej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i opodatkowania stawką podstawową świadczonych przez Spółkę usług, niezależnie od okoliczności faktycznych świadczonych usług, jak również wobec zastosowania do usług świadczonych przez Skarżącą stawki podstawowej podatku od towarów i usług, gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku i właściwym było stawki 8% do kwestionowanych usług; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że opinia klasyfikacyjna GUS uzyskana przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie korzysta z domniemania określonego ww. przepisem, w sytuacji gdy w dokumencie tym występują braki co do uzasadnienia własnego stanowiska GUS i motywów rozstrzygnięcia oraz brak przeprowadzenia przeciwdowodu w postaci treści grupowania i objaśnień do grupowania PKWiU 81.30.10.0 w zakresie w jakim wyznaczają zakres czynności objętych przedmiotowym grupowaniem. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie są natomiast trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. 3.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku spór w niniejszej sprawie dotyczył stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą przy realizacji zamówienia pod nazwą "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie woj. [...]" na rzecz Zarządu Melioracji. Kwestia uznania, że usługi te należy traktować jako świadczenie kompleksowe została wyjaśniona na poprzednim etapie postępowania i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie była sporna. Zdaniem Skarżącej, świadczyła ona usługi podlegające opodatkowaniu preferencyjną 8 % stawką podatku VAT, właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 91.30.10.0. Spółka podnosiła przy tym, że dokonując takiej kwalifikacji opierała się na informacjach zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. W ocenie organu odwoławczego, przeważającą część usług wykonanych przez Skarżącą - ze względu na sposób ich zakwalifikowania przez GUS, opis sekcji F– roboty budowlane działu 45 PKWiU oraz definicje legalne pojęć "budowa" i "roboty budowlane" zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, orzecznictwo TSUE - należało uznać za jedną usługę kompleksową ogólnobudowlaną, opodatkowaną stawką VAT 23 %. 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie wykazało, że usługi wykonane przez Spółkę na rzecz Zarządu Melioracji powinny być opodatkowane stawką 23% . 3.4. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 2 w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a więc regulacji prawnych odnoszących się do stawek podatkowych: stawki obniżonej 8% - poprzez niezasadne niezastosowanie oraz stawki podstawowej 23% - poprzez niezasadne zastosowanie. Zarzuty te są konsekwencją dotychczasowego stanowiska Skarżącej, która nie akceptuje poglądu organów podatkowych co do wadliwego zastosowania przez Stronę stawki obniżonej do większości świadczonych przez nią usług na rzecz Zarządu Melioracji. A zatem zarzuty te – choć autor skargi kasacyjnej tego nie wskazał – dotyczą naruszenia prawa materialnego. Aby jednak przejść do oceny tego rodzaju zarzutów Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności rozważy zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.5. Choć autor kasacji nie wskazał również, które z zarzutów kasacji stanowią zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to należy uznać, że w odniesieniu do tego rodzaju zarzutów w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji przepisy te zostały naruszone wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności. Drugim zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wydanej przez GUS opinii klasyfikacyjnej dotyczącej niniejszej sprawy. 3.6. Przed odniesieniem się do tak skonstruowanych zarzutów procesowych koniecznym jest poczynienie kilku uwag dotyczących sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. 3.7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Z kolei wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanych przepisów, w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może bowiem we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować, ani domyślać się instancji autora skargi kasacyjnej, zawartej w szczególności w jej uzasadnieniu. 3.8. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. Co istotne w kontekście powyższych uwag dotyczących sformalizowanego środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, uzasadnienie wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia nie koresponduje z zarzutami wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej. Szczególnie jest to widoczne w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji omawianych przepisów procesowych: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nie zostały powiązane z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu bowiem brak jest wskazania, która z jego części odnosi się do ww. zarzutów procesowych. Autor kasacji powtarzając dotychczasową argumentację nie dostrzegł, że na obecnym etapie środkiem prawnym, który wnosi jest właśnie skarga kasacyjna, a nie zwykły środek zaskarżenia. Do tego konstruując ww. zarzuty kasator zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności, podczas gdy sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest bowiem badanie legalności działania lub bezczynności organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy, a nie prowadzenie postępowania administracyjnego. Powyżej wskazane wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości ich oceny. 3.9. W istocie zarzuty procesowe zgłoszone w skardze kasacyjnej koncentrują się na próbie podważenia treści opinii GUS z dnia 23 marca 2017 r. wydanej w niniejszej sprawie. W tym kontekście został sformułowany zarzut naruszenia art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak stanowisko skargi kasacyjnej również w tym zakresie sprowadza się do powtórzenia wcześniejszej argumentacji, a na obecnym etapie – do polemiki z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, z którym Strona się nie zgadza. Tymczasem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, że to podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług (towarów) oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Podatnik, który chce należycie wywiązać się ze spoczywającego na nim obowiązku i jednocześnie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, jeśli ma wątpliwości co do takiej klasyfikacji lub prawidłowej stawki podatku, może wystąpić do Urzędu Statystycznego w Łodzi odnośnie kwalifikacji usługi i do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd pierwszej instancji ocenił zgormadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności opinię GUS z dnia 23 marca 2017 r., a ocenie tej Strona nie przeciwstawiła kontrdowodów, ani nie wykazała, że ocena ta miała charakter dowolny. Co istotne, WSA zaznaczył, że dowód z opinii GUS "nie został oceniony odrębnie jako dowód decydujący, lecz w powiązaniu z innymi dowodami, okolicznościami i argumentami Skarżącej". W związku z tym Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi co do nadmiernego prymatu wykładni poczynionej przez GUS. Wobec nie podważenia tego stanowiska należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który prawidłowo wskazał, że ww. opinia jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza także, że moc dowodowa tego rodzaju dokumentów nie jest absolutna i strona postępowania podatkowego ma możliwość kwestionowania takiej opinii, co wynika z art. 194 § 3 tej ustawy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżąca nie wskazała jednak dowodu przeciwko przedmiotowej opinii, lecz ograniczyła się jedynie do polemiki z informacjami z niej wynikającymi. Powyższe uzasadnia zaś ocenę, że zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.10. Brak zatem skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje na to, że autorowi kasacji chodzi o ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przypomnieć więc należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 3.11. Za trafny jednak uznać należy zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że zawierając w dniach 13 czerwca 2013 r. i 19 lipca 2013 r. umowy z Zarządem Melioracji w zakresie klasyfikowania i opodatkowania stawką VAT w wysokości 8 % spornej usługi kompleksowej, Skarżąca opierała się na informacjach pochodzących od zamawiającego odnośnie do zasadności stosowania do wszystkich usług objętych zamówieniem pod nazwą: "Konserwacja cieków naturalnych oraz kanałów stanowiących urządzenia melioracji wodnych podstawowych na terenie woj. [...]" stawki VAT w wysokości 8%. Skarżąca na etapie postępowania przetargowego zwracała się do zamawiającego o wyjaśnienie tej kwestii. Zarząd Melioracji przedstawił skierowane do wszystkich wykonawców pismo z dnia 22 kwietnia 2013 r. (k. [...], t. [...] akt administracyjnych), z którego wynikało, że zawarta w warunkach przetargowych stawka 8 %, na wszystkie usługi związane z realizacją ww. zamówienia, wynika z utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne (m.in. z dnia 22 listopada 2012 r., z dnia 28 czerwca 2011 r., z dnia 2 stycznia 2012 r., z dnia 14 grudnia 2011 r.), a także z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 sierpnia 2013 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie zamawiającego dotyczące klasyfikacji spornych usług (k. [...], t. [...] akt administracyjnych). A zatem Strona stosowała obniżoną stawkę VAT, której przestrzegania wymagał zamawiający w oparciu o przekazane Stronie interpretacje indywidualne i stanowisko GUS, obowiązujące w czasie zawierania przez nią umów z zamawiającym. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Skarżąca wskazywała na ww. informacje już na etapie zastrzeżeń z do protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2017 r., przekazując organowi w załączeniu wyjaśnienie zamawiającego z dnia 22 kwietnia 2013 r. (k. [...], tom. [...] akt administracyjnych). Także zamawiający na wezwanie NUS przy piśmie z dnia 24 listopada 2016 r. (k. [...], t. [...] akt administracyjnych) przesłał kopie, będących w jego posiadaniu interpretacji indywidulanych, potwierdzających prawidłowość stosowania stawki 8% oraz zapytanie do Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 14 maja 2013 r. (k. [...], t. [...] akt administracyjnych) i odpowiedź GUS z dnia 6 sierpnia 2013 r. (k. [...], t. [...] akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 10 stycznia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie na wezwanie GUS w związku z wystąpieniem przez NUS z dnia 13 grudnia 2016 r. do tego organu statystycznego z prośbą o klasyfikację spornych usług, wskazał na ww. zapytanie zamawiającego skierowane do GUS z dnia 14 maja 2016 r. i odpowiedź GUS z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz pismo skierowane przez zamawiającego do wszystkich wykonawców z dnia 22 kwietnia 2013 r. Organ pierwszej instancji poinformował także GUS o wydanej na wniosek zamawiającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] interpretacji podatkowej znak ITPP1/4512-216/16/BK, w której przywołano pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 5 lutego 2016 r., które wydano na wniosek zamawiającego o udzielenie pisemnej informacji w zakresie określenia symbolu według klasyfikacji PKWiU, odnoszący się do zamówienia, w skład którego wchodzą czynności, które zdaniem NUS są tożsame lub podobne z opisanymi w pismach kierowanych przez ten organ do GUS w niniejszej sprawie (k. [...], t. [...] akt administracyjnych). GUS w opinii z dnia 23 marca 2017 r. nie ustosunkował się do tej kwestii. 3.12. W tej sytuacji nie sposób zaakceptować stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że "nie można zatem – tak jak chce tego Skarżąca – dokonywać klasyfikacji usług w oparciu o informacje, wyjaśnienia Zamawiającego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego". Przeciwnie w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji było skontrolowanie prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, czego domagała się Skarżąca w skardze do tego Sądu. 3.13. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 tej ustawy. Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187 czy z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. Podatnik taki, mimo niezgodności z prawem udzielonej mu interpretacji, jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku albo zwrotu nadpłaty wynikającej z określenia mu zobowiązania, które nie zostało prawidłowo wykonane z uwagi na nieuwzględnienie lub zmianę interpretacji podatkowej. W omawianej sprawie w odniesieniu do podatnika nie wydano indywidualnej interpretacji, jednak w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego Skarżąca podnosiła, że zachowała się zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wynikającą z interpretacji indywidualnych powołanych w wyjaśnieniu z dnia 22 kwietnia 2022 r. przez zamawiającego, skierowanym do innych podatników, wykonujących analogiczne co Skarżąca w tej sprawie usługi na rzecz zamawiającego. Klasyfikacja przedmiotowych usług do grupowania PKWiU 81.30.10.0 jako "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", do których ma zastosowanie 8 % stawka podatku od towarów i usług została potwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 6 sierpnia 2013 r. W związku z tymi informacjami takiej kwalifikacji wykonywanych usługi wymagał od oferentów (wykonawców) zamawiający, jakim był Zarząd Melioracji. 3.14. Dla oceny zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań istotne jest, że sporne rozliczenie za poszczególne miesiące 2013 r. było efektem umów z dnia 13 czerwca 2013 r. i 19 lipca 2013 r. zawartych pomiędzy [...] Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w [...], a Skarżącą, co oznacza, że Skarżąca w trakcie 2013 r., z uwzględnieniem ówczesnego otoczenia prawnego, podjęła się realizacji zobowiązania, na określonych w kontrakcie zasadach finansowych. To otoczenie prawne niewątpliwie wyznaczały warunki przetargu, w rezultacie którego Skarżąca podpisała m.in. dwie umowy jako wykonawca, uwzględniające - w zakresie warunków, jakie miał przedstawić oferent - obowiązujące wówczas (2013 r.) interpretacje podatkowe, wskazujące na zastosowanie do świadczonych usług stawki 8%, potwierdzone w zakresie klasyfikacji statystycznej odnoszącej się do obniżonej stawki VAT przez Główny Urząd Statystyczny. Zamawiający - będący w tym przypadku organem państwowym - ma obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty. Określenie w treści oferty wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz obliczenie w oparciu o tę stawkę podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. "Przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty. Stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty" (wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 4 listopada 2010 r., KIO 2304/10). Nie można zatem pominąć, że Skarżąca podpisując ww. umowy z Zarządem Melioracji (organem państwowym) z uwzględnieniem takiego, a nie innego sposobu opodatkowania VAT spornej usługi, czyniła to w warunkach należytej staranności i zaufania do organów państwa (zamawiającego i organu wydającego interpretacje indywidulane), wskazujących na prawidłowość opodatkowania spornej usługi według stawki 8%. 3.15. W tym zakresie należy mieć na uwadze także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). 3.16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec przytoczonych powyżej okoliczności niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania. W świetle powyższego należy dokonać analizy stanowiska Skarżącej w przedstawionej kwestii, a nie na zasadzie automatyzmu stwierdzać, że nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Należy zatem odnieść się do stanowiska Skarżącej co do działania w zaufaniu do organów publicznych, w tym m.in. przeanalizować zakres usług opisanych w wydanych interpretacjach i klasyfikacji GUS z 2013 r., na które powołała się Strona z zakresem wykonanych przez nią usług, będących przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. W przypadku zaś uznania, że istotnie Strona działała w oparciu o powszechnie obowiązujące w 2013 r. stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych należy udzielić Skarżącej stosownej ochrony w oparciu o zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), uwalniającą ją od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane Skarżącej interpretacje podatkowe i wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%. Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego Skarżąca w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczała swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacała na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której Strona ukształtowała zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u Skarżącej uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązana do naliczania podatku według stawki w wysokości 23% (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). 3.17. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji nie dokonano wystarczającej kontroli naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji uwzględni przedstawiony powyżej pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zastosowania w niniejszej sprawie ochrony Skarżącej wywodzonej z zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów publicznych po uprzednim zweryfikowaniu zakresu wydanych w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanych oraz stanowiska GUS, na które powoływała się Skarżąca z zakresem usług wykonanych przez nią na rzecz Zakładu Melioracji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA