I FSK 2323/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gl 1/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w sprawie podatku od podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. w J. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SAB/Gl 1/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.Sp. z o.o. w J.na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem postępowania jest skarga na bezczynne postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., którego skarżąca spółka upatrywała w braku wykonywania obowiązków w zakresie złożenia wniosku o udostępnienie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów w okresie od 22 listopada 2016 r. do co najmniej 1 czerwca 2017 r. Nadto w uzasadnieniu dwóch postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania wskazano jako przyczynę niedotrzymania terminów konieczność oczekiwania na odpowiedź Prokuratury Okręgowej w W. W uzasadnieniu skarżąca spółka podkreśliła, że działania organu mają charakter pozorny i służą przedłużeniu zakończenia terminu postępowania. Wskazano również na przewlekłość postępowania i podkreślono, że od 22 listopada 2016 r. organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Wobec powyższej argumentacji spółka domagała się stwierdzenia, że bezczynność organu ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązania organu do wydania w określonym terminie decyzji na mocy art. 149 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wymierzenia w trybie art. 149 § 2 cyt. ustawy stosownej grzywny. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że przedmiotem działalności skarżącej spółki jest m.in. obrót olejem rzepakowym, a transakcje w tym zakresie z lipca i sierpnia 2013 r. stały się przedmiotem kontroli podatkowej, wszczętej w związku z prowadzonym śledztwem, a następnie postępowania podatkowego. Organ opisał podejmowane przez siebie czynności, polegające głównie na współpracy z innymi organami podatkowymi oraz organami śledczymi, które prowadziły postępowania, w ramach których skarżąca spółka uzyskała status pokrzywdzonego. Jeżeli chodzi o zarzucane wystąpienie do Centralnej Ewidencji Pojazdów, organ wyjaśnił, że przedłużenie postępowania w tym zakresie wynikało z objęcia wnioskiem 5 pojazdów łącznie i wystosowanego następnie do organu żądania rozdzielenia tego wniosku. Organ dokonał ponadto przesłuchania dwóch świadków, będących właścicielami firm przewozowych. Organ wskazał, że zasada dokładnego wyjaśnienia sprawy ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. W sytuacji stwierdzenia, że spółka była podmiotem uczestniczącym w tzw. "karuzeli podatkowej", organ zobowiązany jest do zbadania transakcji pomiędzy spółką i jej kontrahentami. Strona brała czynny udział w postępowaniu, przeglądała akta, składała wnioski dowodowe, w tym takie, które organ przeprowadził wcześniej z urzędu. Bez wpływu na sprawę jest pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku organu z 22 listopada 2017 r. o udzielenie informacji z CEPiK, gdyż na ponownie złożony przez organ wniosek uzyskano odpowiedź już 9 i 13 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając przedmiotową skargę stwierdził, że organ wszczął postępowanie podatkowe i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu jego zakończenia, ostatnio do 31 stycznia 2018 r., z uwagi na konieczność przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki. Jednocześnie z przedłożonego materiału dowodowego wynika szereg czynności jakich dokonał organ, w tym w zakresie wymiany informacji podatkowej z organami krajowymi oraz słowackimi, przesłuchania prezesa zarządu spółki, kontroli u przewoźnika, przesłuchania właścicieli przedsiębiorstw transportowych i kierowców. Zdaniem Sądu, należyte i prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymagało szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania konkretnych działań, zaś wyłącznie z faktu pozostawienia wniosku organu o udzielenie informacji z systemu CEPiK bez rozpoznania, nie można wywodzić skutku w postaci bezczynności organu. Organ bowiem w dniu 19 grudnia 2016 r. został wezwany do usunięcia braków formalnych zapytania poprzez złożenie wniosków oddzielnie dla każdego pojazdu i adekwatną odpowiedź uzyskał w dniach 9 i 13 lutego 2017 r. Odnośnie do uzyskania informacji i dokumentacji z Prokuratury Okręgowej w W., to organ zwrócił się o nią 22 lutego 2017 r., gdyż z pisma z 16 lutego 2017 r. Prokuratury Rejonowej w J. wynikało, że Prokuratura Okręgowa w W. przyznała skarżącej spółce status pokrzywdzonego w prowadzonym tam śledztwie. Informacja ta po dwukrotnym ponagleniu, wpłynęła do organu w dniu 24 sierpnia 2017 r. i miała niewątpliwie znaczenie dla zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Sąd I instancji zastrzegł, że pomimo zbadania stanu sprawy aż do dnia wyrokowania, nie dopatrzył się okresów bezczynności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 140 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie uchybienia, że skarżony organ dopuścił się bezczynności w prowadzeniu postępowania podatkowego w okresie od 22 listopada 2016 r. do co najmniej 1 czerwca 2017 r., pomimo że nie podejmował żadnych merytorycznych czynności i jedynie oczekiwał na nadesłanie informacji od Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie o sygn. akt [...], a kolejne postanowienia, informujące stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie wskazywały uzasadnionych przyczyn wydłużania tegoż postępowania, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem i stwierdzeniem bezczynności. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty poprzez stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art.149 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przyznanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. sumy pieniężnej na rzecz S. Sp. z o. o. w J. w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W tym kontekście należy w pierwszym rzędzie podnieść, że pełnomocnik skarżącej spółki formułując jedyny zarzut naruszenia przepisów postępowania, nieprawidłowo powiązał art. 140 Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (błędnie wskazany w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 pkt c). Abstrahując od faktu, że Sąd I instancji przepisu tego nie stosował, oddalając bowiem skargę swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 cyt. ustawy i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem kasatora uchybił WSA w Gliwicach w toku rozpatrywania sprawy, to zaznaczyć trzeba, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być stosowany w sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Do kompetencji Sądu I instancji, w przypadku uwzględnienia skargi w tym przedmiocie, odnosi się bowiem art. 149 powoływanej ustawy. Całkowicie niezrozumiałe jest również odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do art. 292 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy trybu kontroli podatkowej i nie ma zastosowania do postępowania podatkowego. Sposób sformułowania zarzutu oraz analiza uzasadnienia będącego obecnie przedmiotem rozpoznania środka zaskarżenia wskazuje jednak, że skarżąca spółka co do zasady kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który nie dopatrzył się w sprawie bezczynności organu w prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. w okresie od 22 listopada 2016 r. do co najmniej 1 czerwca 2017 r. Przy czym stanu bezczynności spółka upatruje w tym, że we wskazanym okresie organ nie podejmował żadnych merytorycznych czynności w sprawie oczekując jedynie na nadesłanie informacji od Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie o sygn. akt [...]. Poza tym strona skarżąca kasacyjnie podnosi, że zwracając się w dniu 22 listopada 2016 r. do Centralnego Ośrodka Informatyki z wnioskiem o udzielenie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów dotyczącej pięciu pojazdów, organ uczynił to w niewłaściwy sposób, zaś nie wykonując wezwania z dnia 19 grudnia 2016 r. do usunięcia braków formalnych, doprowadził do pozostawienia zawiadomieniem z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu do organu 1 czerwca 2017 r.) wniosku bez rozpoznania. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Z regulacji zawartych w art. 139, art. 140 oraz 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa można wyinterpretować definicję bezczynności organu podatkowego, która zachodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 tej ustawy lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 Ordynacji, a mianowicie nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Niesporna była okoliczność, że organ nie wydał decyzji w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie kilkakrotnie, w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi na bezczynność przez Sąd I instancji, zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Jednocześnie podał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. W szczególności w postanowieniach z dnia 24 kwietnia i 25 lipca 2017 r. przedłużono termin załatwienia sprawy odpowiednio do 31 lipca i 31 października 2017 r. z uwagi na konieczność oczekiwania na odpowiedź Prokuratury Okręgowej w W., natomiast postanowieniem z dnia 26 stycznia 2017 r. przedłużono termin załatwienia sprawy do 28 kwietnia 2017 r. podając jako przyczynę konieczność oczekiwania na odpowiedzi z innych organów, m. inn. z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w istocie zarzutu tego nie uzasadnia. Za takie nie może być bowiem uznane ogólnikowe stwierdzenie, że powyższe postanowienia, informujące stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie wskazywały uzasadnionych przyczyn wydłużania tegoż postępowania. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji o zasadności przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego przedmiotowymi postanowieniami wydanymi w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, że po pierwsze organ oczekiwał na materiały ze śledztwa o sygn. akt [...], a nie [...], jak podaje pełnomocnik w skardze kasacyjnej. Po drugie zaś nie można w sposób generalny mówić o bezczynności organu w sytuacji oczekiwania na czynności innego organu, których przeprowadzenie jest niezbędne do zakończenia postępowania i wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. o przesłanie zawiadomienia, jakie ekspediowane zostało przez tę Prokuraturę do pełnomocnika spółki o dołączeniu do sprawy [...] dotyczącej prania brudnych pieniędzy zawiadomienia spółki z dnia 20 kwietnia 2015 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę. Okoliczności te miały istotne znaczenie dla poczynienia ustaleń w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika. O przeprowadzenie powyższego dowodu wnioskowała zresztą sama strona w pismach z dnia 7 i 11 kwietnia 2017 r. Oczekiwanie zatem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na odpowiedź organów ścigania była w pełni uzasadniona, albowiem Naczelnik zmierzał w ten sposób również do realizacji wniosku dowodowego skarżącej spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że nie czynił tego w sposób bierny, albowiem dwukrotnie, tj. pismami z dnia 5 maja i 30 czerwca 2017 r. ponaglano Prokuraturę do udzielenia odpowiedzi i przesłania żądanego dokumentu, który ostatecznie pozyskano w dniu 24 sierpnia 2017 r. Chybiona jest również argumentacja skarżącej spółki sprowadzająca się do tego, że pomimo wskazania w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 stycznia 2017 r. jako przyczyny niedotrzymania terminu zakończenia postępowania konieczności oczekiwania na odpowiedzi z Centralnej Ewidencji Pojazdów, organ podatkowy nie wykonywał swoich obowiązków w zakresie złożenia prawidłowego, tj. spełniającego wymogi formalne wniosku o udostępnienie danych z ww. bazy, przez co pozostawał w zwłoce. Twierdzenia te nie znajdują bowiem oparcia w aktach sprawy, z których wynika, że w dniu 22 listopada 2016 r. organ zwrócił się do Centralnego Ośrodka Informatyki z wnioskiem o udzielenie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów dotyczącej pięciu pojazdów. Pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. Centralny Ośrodek Informatyki wezwał organ do usunięcia braków formalnych ww. wniosku, tj. do złożenia dla każdego zapytania oddzielnego wniosku. Czyniąc zadość wezwaniu, pięcioma wnioskami z dnia 4 stycznia 2017 r. ponownie zwrócono się o udzielenie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Odpowiedzi wpłynęły do organu w dniach 9 i 13 lutego 2017 r., zatem zawiadomienie COI z dnia 22 maja 2017 r. o pozostawieniu pierwotnego wniosku bez rozpatrzenia pozostawało bez wpływu na toczące się postępowanie podatkowe. Dokonując opisanych wyżej czynności organ nie pozostawał zatem w bezczynności, na co prawidłowo zwracał uwagę Sąd I instancji na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Poza tym organowi nie można zasadnie zarzucić bezczynności w okresie od 22 listopada 2016 r. do 1 czerwca 2017 r. i z tego powodu (pomijanego całkowicie przez pełnomocnika skarżącej spółki), że w czasie tym, poza zawnioskowaniem o udzielnie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i poza wystąpieniem o materiały do Prokuratury Okręgowej w W. oraz wysyłaniem ponagleń w tym zakresie, organ dokonywał szeregu innych istotnych dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy czynności opisanych w punktach od 10 do 27 na stronach od 2 do 4 odpowiedzi na skargę, w szczególności prowadził korespondencję z Naczelnikami Urzędów Skarbowych w [...] oraz z Prokuraturą Rejonową w J., zwracając się do tych instytucji o przesłanie konkretnych dokumentów i udzielenie konkretnych informacji, które następnie, po ich wpłynięciu do organu, były poddawane analizie. Nie ma więc umocowania w aktach sprawy stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o niepodejmowaniu przez organ w spornym okresie żadnych merytorycznych czynności. Na marginesie należy zauważyć, że zarzutami skargi kasacyjnej objęte zostały wyłącznie kwestie bezczynności organu, dlatego wszelkie argumenty odnoszące się do przewlekłości zawarte w jej uzasadnieniu nie mogą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym miejscu należy jedynie zaznaczyć, że skarżąca spółka stwierdzając, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób przewlekły nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności, które uzasadniałyby tak postawioną tezę. Brak bowiem jakiejkolwiek analizy czasowej podejmowanych przez organ czynności w sprawie, czy ich oceny pod kątem skuteczności, zasadności przeprowadzenia i niezbędności dla rozstrzygnięcia. Poza zakresem sprawy pozostają nadto rozważania pełnomocnika skarżącej spółki dotyczące neutralności podatku VAT i przesłanek tzw. dobrej wiary podatnika. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).