I FSK 2320/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 685/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej K. K. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 stycznia 2018 r., I SA/Gd 685/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz innych powoływanych wyroków dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 14 kwietnia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2012 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w prowadzonej pod nazwą [...] działalności gospodarczej skarżący za 2012 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Dotyczyła ona sprzedaży używanych ciągników rolniczych. Sprzedaż prowadzona była na rzecz przedsiębiorców, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Skarżący stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w 2012 r. podatnik wykazał 34 transakcje sprzedaży (w tym 9 transakcji sprzedaży w procedurze "marża"). Sprzedaż ta została opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W świetle całokształtu zebranego materiału organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów w 2012 r., w konsekwencji zaniżając deklarowany podatek należny, a także zaniżył związane z obrotami wartości WNT. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za wyjątkiem części decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, kwiecień oraz maj 2012 r. określając w tym zakresie zobowiązanie w nowej wysokości. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wykazał w całości wartości nabywanych w ramach WNT ciągników i obrotów ze sprzedaży krajowej, a w efekcie zaniżył obroty z tytułu sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP z terenu UE. Na podstawie sporządzonego zestawienia dotyczącego zakwestionowanych ciągników Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawione przez skarżącego faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco odbiegających (niższych) od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Tym samym, podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych obrotów w objętych sporem miesiącach 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę wskazał, że w sprawie nie doszło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego skarżący upatruje w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego oraz nieskutecznym zawiadomieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Sąd pierwszej instancji uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na skorzystanie z materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. W świetle dokonanych ustaleń świadczących o tym, że zakwestionowane faktury wykazywały zaniżoną wartość sprzedaży, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych (art. 193 § 1 i § 4 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego dotyczące zaniżenia przez skarżącego obrotu jest prawidłowe. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Sąd oddalił również zawarty w skardze wniosek o dołączenie do akt sprawy dokumentacji z innych postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]. W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) wstrzymanie wykonania decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w utrzymanej w mocy części; 4) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego); 5) dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych, które były prowadzone przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (obecnie są prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] od [...] do [...], od [...] do [...] wraz z wszystkimi zarzutami w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych, egzekucji, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru w celu wykazania, iż wykonanie decyzji ostatecznej spowodowało trudne do odwrócenia skutki, w sytuacji gdy skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie art. 191 P.p.s.a. wniesiono również o rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowień WSA w Gdańsku wydanych na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Gd 685/17, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów i zarzucono, że zostało wydane z naruszeniem art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 lutego 2017 r., bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za styczeń, luty kwiecień i maj 2012 r., podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniem w całości postępowania w sprawie, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia — skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora lzby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z 28 lutego 2017 r. na niekorzyść skarżącego; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1,art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: - organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.); - organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.); - decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., gdyż ich ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności; w związku z powyższym naruszone zostały przez organy podatkowe obydwu instancji przepisy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - skarżący został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; - organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.); - organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.); 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie, 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 16 stycznia 2018 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosków formalnych zgłoszonych przez skarżącego o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowań egzekucyjnych wymienionych wyżej w pkt 5 wniosków zawartych w skardze kasacyjnej. Podobny wniosek skarżący zawarł także w skardze do Sądu pierwszej instancji i jego nieuwzględnienie, zdaniem strony, stanowiło naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten stosownie do art. 193 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie także do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjątkowo sądy administracyjne obu instancji mogą przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że akta tej sprawy zawierają odpowiednią dokumentację pozwalającą ocenić kwestie związane z przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zakres wniosku strony wskazuje natomiast, że przy okazji rozpatrywania tej sprawy oczekuje przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem wyników odrębnych postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych, wobec których uruchomiła już zresztą postępowania sądowoadministracyjne. Taki sposób zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niedopuszczalny gdyż stałby w kolizji z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 tej ustawy, która nakazuje Sądowi administracyjnemu rozstrzyganie w granicach danej sprawy. W niniejszej sprawie granice te wyznacza jej przedmiot, który stanowi określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2012 r. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o dołączenie do akt tej sprawy dokumentacji z innych postępowań – zabezpieczających i egzekucyjnych, ani też nie stwierdził naruszenia prawa w postanowieniu Sądu pierwszej instancji oddalającym podobny wniosek. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów zawartych w pozostałych podstawach kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zaś, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, które powinny być oparte na wykazaniu w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób, o którym mowa w art. 174 P.p.s.a. Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów związanych z zaaprobowaniem w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o zaniżeniu przez skarżącego w wymienionych w tym orzeczeniu miesiącach 2012 r. wartości obrotu używanymi ciągnikami i w konsekwencji wadliwym rozliczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług należy zauważyć, że są one oparte na wskazaniu uchybień zarówno przepisom postępowania podatkowego, jak i przepisom prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a więc dotyczą sporu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, do którego mają być zastosowane odpowiednie przepisy u.p.t.u. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych zarzutów procesowych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, przy czym kluczowe znaczenie mają wątpliwości podniesione w pkt 3 podstaw kasacyjnych. Dotyczą one bowiem w zasadniczej części podstawowej z punktu widzenia procesowego kwestii czy kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym, czy też takie postępowanie, jak podnosi skarżący uzasadniając te zarzuty, nie zostało w ogóle wszczęte gdyż nieskutecznie doręczono stronie/jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a także zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Zdaniem skarżącego spowodowało to brak formalnej podstawy do przeprowadzenia tego postępowania, w którym miał miejsce jedynie ciąg czynności faktycznych niemających prawnego znaczenia. W konsekwencji doszło do tego, że skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu bo tego postępowania prawnego punktu widzenia nie było. W zaskarżonym wyroku WSA szczegółowo odniósł się do tych zarzutów, wyartykułowanych w podobny sposób w skardze, powiązanych przez skarżącego z naruszeniem wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa wpłynął do organu podatkowego 27 listopada 2015 r. i dopiero od tego czasu organ miał obowiązek uznania, że strona była reprezentowana w postępowaniu przez swojego pełnomocnika. Należy też zauważyć, że kwestia skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 stycznia 2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2012 r., a także doręczania w analogicznych okolicznościach innych pism związanych z tym postępowaniem K. K., a więc zastosowania art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. była już dwukrotnie badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1912/16 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku, a także z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 192/17 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 8 grudnia 2015 r. W obu tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne K. K. nie uznał za usprawiedliwione zawartych w podstawach kasacyjnych zarzutów, co do prawidłowości doręczeń i w konsekwencji m.in. braku skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również pozostałych zarzutów zawartych w pkt 3, związanych z naruszeniem zasady wynikającej z art. 123 O.p., a dotyczących niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1 O.p. Na marginesie można zauważyć, że skarżący podnosząc te zarzuty, wbrew wcześniejszemu założeniu przyjmuje jednak, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte. Formułując zarzuty naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. skarżący w sposób ogólny zarzuca, że ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego, co zaakceptował WSA, zostały dokonane na podstawie dowodów z dokumentów, które bezzasadnie wyłączono z jawności, odwołując się do ochrony danych osobowych osób trzecich. Nie podaje jednak, ani jakie to były dokumenty lub ich części, ani w jakim zakresie zostały wyłączone z akt sprawy, ani też czy wykorzystał możliwość zakwestionowania tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 3 O.p., co w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu głębsze analizowanie tej kwestii z urzędu i szczegółowe ustosunkowanie do tych zarzutów. Przede wszystkim zaś stawiając ten zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów procesowych, strona nie wykazała, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 O.p.). Podobne zastrzeżenie nasuwa sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 O.p. W tym przypadku strona upatruje uchybienia zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu w okolicznościach związanych z wadliwym ustosunkowaniem się przez organ pierwszej instancji do zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych przy zapoznawaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz brakiem ponownego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów oraz w niewłaściwie prowadzonych aktach w postępowaniu odwoławczym. Stawiając te zarzuty nie wykazuje jednak istotnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne zarzuty zawarte w pkt 3 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia – skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Następnie należy ustosunkować się do zarzutów procesowych wymienionych w pkt 4 i 5 podstaw kasacyjnych. Od oceny ich zasadności uzależnione jest bowiem stwierdzenie czy stan faktyczny, do którego organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego, zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, został ustalony prawidłowo. W ramach grupy zarzutów wymienionych w pkt 5 podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że organy podatkowe, czego nie zakwestionował WSA, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 O.p.) oraz nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.), a także naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w zbyt szerokim zakresie stosując w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., wadliwie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), jak również naruszyły art. 192 O.p., bezpodstawnie nie powołały biegłego (art. 197 § 1 O.p.), niezasadnie odmówiły przyjęcia ksiąg podatkowych jako dowód (art. 193 § 1 – 7 O.p.) a także nieprawidłowo sporządziły uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p. Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty, że Sąd pierwszej instancji wadliwie odniósł się do zrealizowania przez organy podatkowe obowiązku wyczerpującego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i 187 § 1, art.188 O.p.). Skarżący kwestionuje w tym zakresie możliwość wykorzystania materiału dowodowego w postaci protokołów zeznań świadków pochodzących z akt innych spraw i uważa, że powinien uczestniczyć w przesłuchaniach wszystkich świadków, których protokoły przesłuchań załączono do protokołu kontroli. Zarzuty te nie uwzględniają, że katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym w art. 181 O.p. wprost wymienia jako dowody materiały i informacje zebrane w toku innych postępowań, w tym kontroli podatkowej. Natomiast z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów i nie ma konieczności bezpośredniego uzyskiwania całości wykorzystanego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo trzeba zauważyć, że strona podnosząc konieczność bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym wymienionych w skardze kasacyjnej świadków, którzy byli przesłuchiwani bez jej obecności w innym postępowaniu (kontrolnym), nie wyjaśnia jakie okoliczności przedstawione w ich dotychczasowych zeznaniach budzą jej wątpliwości. Zasadnie zwrócił na to uwagę WSA, podnosząc, że skarżący domagając się bezpośredniego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, którzy wcześniej byli przesłuchiwani w toku kontroli podatkowej, nie wykazał znaczenia ponowienia tych dowodów dla sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy przy tym zauważyć, że strona miała możliwość ustosunkowania się do tych materiałów dowodowych zarówno zapoznając się i składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak i wypowiadając się, zgodnie z art. 200 O.p. z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym przed organem pierwszej i drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skarżącego, że organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a więc naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 191 O.p. Zarzuty te odnosiły się do okoliczności związanych z podważeniem w toku postępowania podatkowego cen transakcyjnych pojazdów przyjętych w zakwestionowanych fakturach. Strona podnosi przy tym, że organy podatkowe nie dokonały analizy dokumentacji jej kontrahentów, nie przesłuchały ich w jej obecności, a także nie powołały biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdów. WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji podkreślił, że organy podatkowe osobno omówiły każdą zakwestionowaną transakcję, odnosząc ją do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy tym z uwagi na cechy wspólne transakcje te zostały pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Pierwsza grupa tych zdarzeń dotyczyła różnicy występującej pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami faktycznie zapłaconymi, zeznanymi przez świadków. Druga grupa dotyczyła sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie, gdzie cena pojazdów wynikająca z ogłoszeń była wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur. Trzecia grupa dotyczyła transakcji, w której wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. Natomiast w czwartej grupie zdarzeń wyodrębniono transakcje, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez stronę wartością nabycia ciągników w ramach WNT a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami WDT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo przyjął, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji dokonując oceny w zakresie zaniżenia obrotu oraz w konsekwencji podatku należnego w odniesieniu do transakcji z wymienionych grup nie naruszył prawa. Stanowisko organu zostało bowiem wyprowadzone ze wszechstronnej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i poparte wskazaniem szczegółowych okoliczności dotyczących każdej z zakwestionowanych transakcji, znajdujących potwierdzenie w dowodach, zarówno z dokumentów, jak i ze źródeł osobowych, w tym krytycznej analizie zeznań świadków skonfrontowanej z wyjaśnieniami podatnika i przedstawionymi przez niego dokumentami prywatnymi w postaci faktur oraz załączonych do nich umów. To stanowisko mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a także odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Zarzuty skarżącego o braku wyjaśnienia przyczyn tego stanowiska, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom części nabywców co do kwot, jakie zapłacili za pojazdy, które miały potwierdzać twierdzenia podatnika i wystawione przez niego faktury, nie znajdują odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji, ani zaskarżonego wyroku. WSA w tym wyroku jasno wyjaśnił dlaczego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik rozliczając zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęte decyzją miesiące 2012 r. nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. Podsumowując, Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że ceny pojazdów ujęte w zakwestionowanych fakturach sprzedażowych nie odpowiadały ich rynkowej wartości, nie odpowiadały również cenom wskazanym w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych, ani cenom nabycia przez skarżącego tych pojazdów od zagranicznych kontrahentów, zaś treść ogłoszeń i szybka rejestracja ciągników po ich nabyciu przez klientów podważały twierdzenia podatnika o rzekomym rabacie sięgającym w wielu przypadkach 70 %. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie podziela również podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących konieczności powołania w tej sprawie biegłego i naruszenia w związku z tym przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. Strona zarzucając brak powołania w toku postępowania podatkowego biegłego, nie wskazuje przy tym w jaki sposób jego opinia mogłaby przyczynić się do ustalenia wartości pojazdów. W świetle powyższych, prawidłowo dokonanych ustaleń i uprawnionej, w myśl art. 191 O.p., oceny o nierzetelności zakwestionowanych faktur, WSA w zaskarżonym wyroku miał podstawy do stwierdzenia, że organy zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 197 § 1 – 7 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. są nieusprawiedliwione. Natomiast podnoszone przez stronę w uzasadnieniu tej grupy podstaw kasacyjnych uchybienia dotyczące strony formalnej uzasadnienia polegające na nie przyporządkowaniu wszystkich przeprowadzonych dowodów z akt postępowania podatkowego z podaniem konkretnych numerów akt sprawy nie mają istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnicza dla oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy grupa zarzutów, dotycząca naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 5 skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona. Podobnie za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty, ujęte w pkt 7 podstaw kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z 28 lutego 2017 r. na niekorzyść skarżącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący motywując ten zarzut nie wskazał na czym miały polegać wątpliwości co do treści przepisów prawa, gdyż w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej odwoływał się jedynie do wątpliwości co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2,, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. oraz wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z literalną wykładnią obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" unormowanie to odnosi się do wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli przepisów o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Regulacja zawarta w art. 2a O.p. dotyczy więc ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie norm prawa podatkowego, wyprowadzanych z przepisów, których interpretacja przy zastosowaniu obowiązujących reguł językowych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp. nie daje jednoznacznych rezultatów. Takich przepisów skarżący podnosząc naruszenie art. 2a O.p. w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie podał. Nietrafne jest również odwoływanie się przez skarżącego do poglądów prezentowanych w części orzecznictwa, że przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdy występują wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, których nie można usunąć miarodajnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Pomijając nawet fakt, że w takim przypadku możnaby rozważać nie tyle zastosowanie, wbrew jego jednoznacznemu brzmieniu, tego przepisu O.p., ile generalnej zasady in dubio pro tributario, wyprowadzanej z konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 2 ustawy zasadniczej, to w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości nie występują. Nie można bowiem utożsamiać sytuacji, gdy występują różnice procesowe w ocenie zebranego materiału dowodowego pomiędzy stroną a organem podatkowym z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, o czym już była wyżej mowa, organy podatkowe, dokonując oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, działały w granicach swobody, którą wyznacza im art. 191 O.p. i nie naruszyły tego przepisu, co prawidłowo stwierdził WSA w zaskarżonym wyroku. Fakt, że skarżący prezentuje w tej sprawie odmienne stanowisko nie oznacza, że występują nie dające się usunąć wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty procesowe wymienione w pkt 2 podstaw kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Sąd Administracyjny pierwszej instancji miał bowiem podstawy po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji do zaaprobowania zawartego w niej rozstrzygnięcia, przedstawiając przy tym przyczyny, które spowodowały zmianę przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczeń za styczeń, luty, kwiecień oraz maj 2012 r. Niezasadne są także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością (pkt 7 podstaw kasacyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przedstawił jaki stan faktyczny przyjął do kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego i wyjaśnił dlaczego ustalenie tego stanu faktycznego przez organy podatkowe uznał za prawidłowe, a nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Wypełnił więc wymogi formalne co do treści uzasadnienia wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast okoliczność, że skarżący zajmuje w tej materii odmienny pogląd niż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiwsa 2010, nr 3, poz. 39) NSA przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zaś podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku takie stanowisko przedstawił, o czym była wyżej mowa. Z podobnych przyczyn jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut podniesiony w pkt 6 podstaw kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Jak była o tym mowa wyżej, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, w którym wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, nawet jeśli to wyjaśnienie byłoby nieprawidłowe, co zresztą w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W ramach tej podstawy kasacyjnej byłoby możliwe podważenie wyroku, oddalającego skargę, gdyby jego uzasadnienie nie zawierało jednego z elementów wymienionych w tym przepisie takich jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia lub zostało sporządzone w taki sposób, który uniemożliwiałby przeprowadzenie jego instancyjnej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się na końcu do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w pkt 1 podstaw kasacyjnych, w którym wymieniono jako naruszone przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i prawidłowo ocenionych jako zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku, są one nieusprawiedliwione. Podstawą do wyprowadzenia tych zarzutów było odmienne stanowisko skarżącego co do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanego zasadnie w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku. Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie dokonanych ustaleń, z których wynikało, że deklarując zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2012 r. zaniżył obroty z tytułu udokumentowanej fakturami VAT sprzedaży na terenie kraju używanych pojazdów, nabytych uprzednio w tym celu z innych państw na terenie Unii Europejskiej, to zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie mają podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.