I FSK 2319/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 492/20 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 492/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę "D." Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: a) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2167 dalej: P.u.s.a) w zw. z art. 45 Konstytucji RP przez brak dokonania przez WSA kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia do zarzutów sformułowanych w skardze; b) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: - z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewystarczającą kontrolę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organ, które to postępowanie pomijało istotne okoliczności stanu faktycznego; - art. 169 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wezwania Spółki do wskazania jednego, konkretnego towaru będącego przedmiotem wniosku; - art. 2a O.p. oraz pominięcie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania zasady in dubio pro tiributario II. Prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: u.p.t.u.) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm. dalej: Rozporządzenie) przez przyjęcie, że towar, będący przedmiotem WIS należy zaklasyfikować do pozycji CN 4911 zamiast do pozycji CN 4901; b) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że dostawa projektu gotowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki 23%, podczas gdy zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. prawidłowa stawka podatku dla projektu gotowego wynosi 5%. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Spór w sprawie dotyczy klasyfikacji towaru o nazwie: projekt gotowy "[...]", zszyty, oprawiony, przeznaczony do wielokrotnego stosowania, zawierający: stronę tytułową (okładkę twardą) ze wskazaniem nazwy projektu gotowego i informację dotyczącą praw autorskich oraz zakresu możliwych zastosowań oryginału projektu; oświadczenia projektantów o sporządzeniu projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej; spis treści, szczegółowo opisany zakres wykorzystania produktu, opis techniczny zawierający dane m.in. o przeznaczeniu i programie użytkowym budynku, zestawienie powierzchni oraz charakterystyczne dane liczbowe, opis rozwiązań architektoniczno-budowlanych, dane konstrukcyjno-budowlane, opis instalacji i urządzeń (sanitarnych, centralnego ogrzewania, gazowych, elektrycznych i teletechnicznych), charakterystykę energetyczną obiektu, część rysunkową podzieloną na część architektoniczną konstrukcyjną, instalacyjną oraz pozostałe plany i rysunki. Według informacji Skarżącej projekt taki może stanowić część projektu budowlanego złożonego na potrzeby pozwolenia na budowę. 7. Skarżąca stała na stanowisku, że według Nomenklatury scalonej (CN) opisany wyżej produkt należy zaliczyć do pozycji CN 4901, co skutkuje opodatkowaniem go 5% stawką VAT. W wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) z 23 lipca 2020 r. Organ, powołując się na regułę nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej: ORINS) sklasyfikował towar do pozycji CN 4911 oraz określił właściwą dla niego stawkę podatku od towarów i usług na 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 8. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczyły zarówno postępowania przed organem klasyfikującym (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 169 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p.), jak również postępowania sądowo-administracyjnego (art. 134 § 1, art. 1 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 9. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić nawet samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeśli sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, gdyż uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki NSA: z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). 10. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które zostały wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Argumentacja jest jasna i zrozumiała. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z merytorycznym rozstrzygnięciem nie uzasadnia zarzutu wskazanego przepisu. Nie jest zasadny zarzut braku odniesienia się przez WSA do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 127 O.p. ani braku analizy proponowanej przez Skarżącą "określonym rodzajem wykładni przepisów prawa" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie jest bowiem tak, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek odnosić się do wszystkich twierdzeń skargi – jego zadaniem jest skontrolowanie prawidłowości zaskarżonego aktu. Nie zawsze do prawidłowości stanowiska konieczna jest analiza wszystkich koncepcji strony jeśli z treści uzasadnienia wyroku można wywieźć jasno motywy kontroli. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny. 11. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że WSA "jedynie zdawkowo odniósł się do przedstawionych przez Skarżącego przykładowych klasyfikacji stwierdzając, jakoby nie było "zasadne powoływanie się na klasyfikacje dotyczące innego towaru (instrukcja obsługi), ponieważ WIS wydawane są przez uprawniony organ dla konkretnego towaru" (str. 5 skargi kasacyjnej). Ocena taka była nieprawidłowa albowiem powinna zostać poprzedzona analizą stopnia pokrewieństwa wskazanych do porównania towarów i możliwością wnioskowania per analogiam. WSA nie odniósł się do zarzutu możliwości zastosowania w sprawie art. 2a O.p., nie został poddany analizie zarzut naruszenia art. 127 O.p. 12. WIS stanowi, zgodnie z art. 42a u.p.t.u., decyzję wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. 13. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności zasadna pozostaje ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ odnoszą się do kluczowego zagadnienia, jakim w tej sprawie była ocena przez WSA klasyfikacji towaru o nazwie – "projekt gotowy "[...]" do Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług jego dostawy. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia Rozporządzenia w związku z art. 5a u.p.t.u. przez błędną klasyfikację towaru do pozycji CN 4911 zamiast do pozycji CN 4901, podważając prawidłowość zastosowania reguł ORINS. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował dokonaną przez Organ, w zaskarżonej decyzji, analizę klasyfikacji opierając się na regule 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. 15. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Organ wydając WIS i kwalifikując towar o nazwie handlowej: projekt gotowy "[...]" do kodu 4911 Nomenklatury scalonej dokonał tego w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS i komentarz w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (CN). Jak wskazał Organ i WSA, Nomenklatura scalona jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej (CN) dział ten obejmuje "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany". Do celów tego działu określenie "drukowany" obejmuje nie tylko reprodukowanie rożnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie, bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni. Dział ten obejmuje także podobne produkty wykonywane ręcznie (włącznie z rysowanymi odręcznie mapami i planami), jak również kopie kalkowe testów pisanych odręcznie lub na maszynie. 16. Z Not wyjaśniających do działu 49 CN wynika, że dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami i prezentacjami graficznymi. Dział ten obejmuje również podobne produkty wykonywane ręcznie jak też kopie kalkowe tekstów pisanych odręcznie lub na maszynie. Dla ustalenia właściwego kodu CN należy przeanalizować poszczególne pozycje Działu 49. 17. Pozycja 4901 CN, do której swój towar chciałaby zaklasyfikować Skarżąca obejmuje książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach i dzieli się na następujące podpozycje: (1) 4901 10 obejmuje w pojedynczych arkuszach, nawet składane, (2) 4901 91 obejmują słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji, (3) 4901 99 obejmuje pozostałe. Z Notami wyjaśniającymi do HS, pozycja 4901 (CN) wynika, że obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu 49 (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje: A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające "żółte strony"); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno - lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia. Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki. B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek. Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. Wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd. Grupa ta nie obejmuje natomiast drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911). C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty. Pozycja 4901 obejmuje również: (1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe. (2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903). (3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia. (4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie. Pozycja ta nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911. Z zastrzeżeniem uwagi 3 do działu 49, pozycja ta nie obejmuje również wszelkich publikacji poświęconych głównie reklamie (włącznie z propagandowymi materiałami turystycznymi) oraz publikacji, które są wydawane przez lub w imieniu handlowca do celów reklamowych, nawet jeśli w tym ostatnim przypadku zawierają one materiały niemające bezpośredniej wartości reklamowej. Do takich publikacji reklamowych zaliczają się, na przykład katalogi handlowe, roczniki publikowane przez zrzeszenia handlowe, zawierające pewną ilość materiałów informacyjnych uzupełnionych znaczną liczbą reklam członków zrzeszenia oraz publikacje zwracające uwagę na wyroby lub usługi oferowane przez ich wydawcę. Pozycja ta nie obejmuje również publikacji zawierających reklamę pośrednią lub ukrytą, tj. publikacji, które będąc głownie poświęconymi reklamie, są tak przedstawiane, aby wywołać wrażenie, że reklama nie jest celem ich wydawania. Jednak publikacje, takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje, które jedynie opisują trendy, postęp lub działalność w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mają natomiast bezpośredniej lub pośredniej wartości reklamowej, mogą mieścić się w tej pozycji. Ponadto pozycja ta nie obejmuje: (a) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816). (b) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym. (c) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902). (d) Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głownie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903). (e) Nut drukowanych (pozycja 4904). (f) Atlasów (pozycja 4905). (g) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911). 18. Skarżąca, podważając stanowisko co do oceny klasyfikacji projektu gotowego "[...]" mogącego stanowić część projektu budowlanego, pomija istotną cechę, którą musi posiadać towar klasyfikowany do pozycji CN 4901 - pozycja ta obejmuje wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania. W skardze kasacyjnej nie został podważany brak takiej cechy przedmiotowego towaru. Przedstawiając uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych na str. 8 skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła część opisu omawianej pozycji jako "praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania" pomijając cechę towaru, który musi być przeznaczony do czytania. Kilkakrotnie uzasadniając swoje stanowisko w sprawie konsekwentnie pomijała tę cechę towaru. 19. W uzasadnieniu Skarżąca odwoływała się także do reguły 3a) ORINS, co również nie miało uzasadnienia z uwagi na to, że w sprawie efekt klasyfikacji towaru osiągnięty został przy zastosowaniu reguły 1, czyli analizy opisu poszczególnych pozycji, sekcji lub działów. W tym kontekście szczególnie nieuzasadnione są zarzuty związane z brakiem analizy zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Powstałe bowiem różnice w stanowiskach stron w sprawie nie były tożsame z wątpliwościami co do treści przepisów w rozumieniu tego przepisu. Jak wskazano to wyżej Skarżąca nie podważyła zasadniczej argumentacji, która opierała się na wskazaniu cechy towaru, której przedmiotowy wyrób nie posiadał. Wykładnia językowa okazała się wystarczająca do zakwestionowania stanowiska Spółki. 20. Analiza przez Organ opisu pozycji 4906 i 4905 wynikała z tego, że wybrano towary o zbliżonym charakterze, wskazując że niektóre projekty architektoniczne mogą być do nich klasyfikowane. Pierwsza z pozycji obejmuje bowiem Plany i rysunki architektoniczne, techniczne, przemysłowe, handlowe, topograficzne lub do podobnych zastosowań, będące oryginałami narysowanymi ręcznie; teksty rękopiśmienne; reprodukcje fotograficzne na papierze światłoczułym i kopie wykonane przez kalkę. Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika też, że takie wyroby objęte są tą pozycją 4906 (CN) tylko wtedy, gdy są oryginałami wykonanymi ręcznie lub fotograficznymi reprodukcjami na papierze światłoczułym, lub kopiami takich oryginałów wykonanymi przez kalkę. Mapy, wykresy i plany topograficzne, które w postaci drukowanej obejmuje pozycja 4905, objęte są pozycją 4906, jeśli są ręcznie wykonanymi oryginałami lub ich kopiami wykonanymi prze kalkę lub reprodukcjami fotograficznymi na papierze światłoczułym. Teksty odręczne (włącznie ze stenogramami, ale bez nut), a także kopie przez kalkę lub fotograficzne reprodukcje na papierze światłoczułym takich tekstów, oprawionej lub nie, są również objęte pozycją 4906. Pozycja 4906 nie obejmuje: (a) Papierów do kopiowania i przedruku, z napisanymi ręcznie lub na maszynie tekstami do reprodukcji (pozycja 4816). (b) Drukowanych planów i rysunków (pozycja 4905 lub 4911). (c) Maszynopisów (włącznie z kopiami wykonanymi przez kalkę) oraz kopii manuskryptów lub maszynopisów otrzymanych za pomocą kopiarek (pozycje 4901 lub 4911). Skarżąca prawidłowości tej analizy nie podważała w skardze kasacyjnej. 21. WSA trafnie ocenił prawidłowość zaliczenia przez Organ towaru do pozycji 4911 (CN), która obejmuje: Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami. Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu, które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu. Uwzględniając, że projekt gotowy "[...]" nie mieścił się w innych analizowanych pozycjach Nomenklatury scalonej (4901, 4905, 4906) zasadnie przyjął, że jest to pozostały artykuł drukowany, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami klasyfikowany do pozycji CN 4911. W konsekwencji właściwa, zgodnie z art. 41 ust. 1, 2, 2a i art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest stawka VAT 23%. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 5a u.p.t.u. i przepisów Rozporządzenia. 22. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena przeprowadzonego przez Organ postępowania nie wykazuje wad uzasadniających uznanie przeprowadzenia tego postępowania z naruszeniem ww. zasad. Skarżąca nie wykazała w czym upatruje braku kompletności postępowania dowodowego. Brak akceptacji stanowiska Organu może uzasadniać co najwyżej zarzut naruszenia art. 191 O.p. Jednak w tym zakresie Spółka nie podważyła wniosków Organu zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji pomijając zasadniczy element uzasadnienia kwestionowanego stanowiska. 23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 169 § 1 O.p., którym Spółka kwestionowała prawidłowość wezwania jej przez Organ do "wskazania jednego, konkretnego towaru będącego przedmiotem wniosku". Trafnie bowiem w tym zakresie wyjaśniono, że zgodnie z art. 42b ust 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być 1) towar albo usługa albo 2) towary lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wskazany przepis jednoznacznie stanowi, że wniosek o wydanie WIS może dotyczyć klasyfikacji jednego towaru albo jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Trafnie WSA wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie WIS przedstawiła opis towaru sugerujący, że wniosek dotyczy wszystkich sprzedawanych przez nią gotowych projektów architektoniczno-budowlanych. Zachodziła więc podstawa do jego uzupełnienia o wskazanie jednego, konkretnego towaru, którego wniosek dotyczył. 24. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 1 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji RP albowiem zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Wymieniając wskazane przepisy jako naruszone Skarżąca wskazywała na brak akceptacji merytorycznego stanowiska zaskarżonego wyroku. 25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz.265).