I FSK 2318/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. (obecnie Syndyk Masy Upadłości P. G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 254/23 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 358000-COP2.4103.6.2022.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. G. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 254/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. G. (dalej skarżący) –obecnie: syndyk masy upadłości P. G. (dalej syndyk masy upadłości) na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej także: organ odwoławczy) z 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił przebieg postępowania podatkowego i podjętych w sprawie rozstrzygnięć i na wstępie odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi: przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po wydaniu wyniku kontroli z 8 czerwca 2020 r. oraz po wydaniu przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., opartej na tożsamym mechanizmie sprzedaży towaru. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Działania podjęte w sprawie karnej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził obszerny materiały dowodowy ukierunkowany na prowadzenie sprawy karnoskarbowej. W jego ocenie, w realiach niniejszej sprawy o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie świadczyło zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. 2.2. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że przyjęto w nich, że wystawione przez skarżącego faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. były nierzetelne. Ustalono, że skarżący nie dokonał sprzedaży tych towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na fakturach oraz, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Podkreślono także, że w stosunku do skarżącego toczyło się tożsame postepowanie za marzec 2015 r., którego prawidłowość ostatecznie potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 932/19. Przyjęto także, że w okresie objętym postępowaniem skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych przez niego towarów. Faktury te miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towary zostały nabyte i odebrane przez czeski podmiot, podczas gdy w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju. Skarżący nie wykazał dostaw krajowych, chcąc odnieść korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku w/g stawki 23% od sprzedaży krajowej, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. 2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynikało, że J. B. – przedstawiciel statutowy spółki G. s.r.o., faktycznie nie zajmował się prowadzoną przez tą spółkę działalnością i nie miał na jej temat żadnej wiedzy. Nie wystawiał żadnych dokumentów podatkowych, nie znał dostawców i nabywców, nie posiadał żadnej wiedzy o transakcjach i kontrahentach. Z jego oświadczenia wynikało, że T. Z., którego ustanowił do reprezentowania firmy G., był jego znajomym, który nie posiadał firmy na swoje nazwisko i chciał wykorzystać G. s.r.o. do obrotu towarami. Ostatecznie przyznał, że działalność gospodarcza prowadzona de facto przez T. Z. była nielegalna. 2.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji wynikało, że T. Z. był znany czeskiemu organowi podatkowemu z transakcji karuzelowych. Pod adresem wskazanym, jako siedziba spółki G. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, budynek był niezamieszkały, podlegający rozbiórce. G. s.r.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ustalono, kim miałyby być osoby, które rzekomo znajdowały się w magazynie w D. i pomagały w rozładunku towaru, pomimo, że skarżący miał tam często zawozić towar. G. s.r.o. nie posiadała majątku, nie ujawniono dokumentów, które potwierdzałyby dysponowaniem przez nią magazynami w Czechach. Przeprowadzane przez czeskie organy podatkowe i celne inspekcje w magazynie w D. nie ujawniły towaru w postaci odzieży, a te, które zostały przedstawione przez skarżącego, zostały skutecznie obalone. Spółka G. nie przedłożyła żadnych dokumentów rozchodu towarów (faktur sprzedaży, rejestrów, dowodów zapłaty), żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz dalszego fakturowania towarów na rzecz kolejnych odbiorców, czy to krajowych, czy też zagranicznych, jak również dowodów ponoszenia kosztów działalności gospodarczej. 2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że również analiza kont bankowych G. s.r.o. nie wykazała, że spółka ponosiła jakiekolwiek wydatki (koszty) związane z prowadzoną, a właściwie zadeklarowaną działalnością gospodarczą. Płatności dokonywane za wystawione przez nią faktury w przeważającej większości miały być regulowane w formie bezgotówkowej, gdy tymczasem większość płatności była dokonywana gotówkowo w okolicznościach wskazujących na próbę stworzenia pozoru płatności bezgotówkowej. Podkreślił, że wyjaśnienia skarżącego zostały w tym zakresie skutecznie obalone, jako niewiarygodne. Skarżący wpłacał pieniądze na prywatne konto po czym przelewał je na firmowe. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów kasowych wynikało, że brak było na nich danych osób wydających gotówkę, pieczęci, czy podpisów ze strony spółki przekazującej gotówkę. Ponadto, pomimo wielu prób weryfikacji transakcji z udziałem czeskiego kontrahenta, nie dokonano potwierdzenia zrealizowania transakcji, a tym samym płatności gotówkowych. Spółka G. nie przedstawiła faktur, ani dowodów kasowych, dotyczących transakcji z firmą odwołującego, czeski organ podatkowy nie potwierdził rzetelności transakcji z udziałem spółki G. i firmy skarżącego. Wskazał natomiast, że spółka uwikłana jest w oszustwa podatkowe związane z fikcyjnym obrotem różnorodnym asortymentem, tj. kawą, klejami, żarówkami, olejem rzepakowym, granulatami, tekstyliami odzieżowymi, małym AGD. 2.6. Nie bez znaczenia – w ocenie Sądu pierwszej instancji – była również okoliczność, że czeska administracja skarbowa weryfikowała G. s.r.o. od początku jej działalności gospodarczej. Za lata 2013 - 2015 przekazała 76 odpowiedzi na wnioski dotyczące tej spółki składane przez administracje podatkowe, w których informowała, że może uczestniczyć ona w oszustwach podatkowych w zakresie podatku VAT. Wprawdzie nie dokonano w tym zakresie jednoznacznych ustaleń, ale liczba udzielonych odpowiedzi wskazuje na duże wątpliwości co do rzetelności tej spółki. Powyższe okoliczności – w ocenie Sądu pierwszej instancji -niewątpliwie świadczyły o pozornej działalności G. s.r.o. oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. 2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza dokumentacją wystawioną przez skarżącego (faktury i dowody CMR), brak było wiarygodnych dowodów wskazujących, że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce. Brak było obiektywnych przesłanek aby wykazać, że towar był przemieszczany przez granicę. Z jednej strony brak było obowiązku rejestracji w systemie via TOLL, z drugiej natomiast tam gdzie ten obowiązek był wymagany, wykazano, że towar nie był przemieszczany przez granicę, co potwierdza fikcyjność całego zakwestionowanego procederu. W tym kontekście – w jego ocenie – organy podatkowe prawidłowo podważyły wiarygodność J. B. w tej części jego oświadczeń, w których wyjaśnił, że przyjeżdżał do Polski po towar. Wyjaśnienia te nie znajdowały potwierdzenia w obiektywnych dowodach i były sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami J. B., że nie zajmował się sprawami G. s.r.o., że nie zna dostawców i w związku z tym nie posiada żadnej wiedzy o przebiegu spornych transakcji. Tym bardziej, że dokumenty mające potwierdzić ten fakt, tj. dokumenty CMR dotyczących faktur z: 15 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r. i 26 czerwca 2015 r., na których J. B. widnieje jako kierowca, nie znajdowały potwierdzenia w stosownych logowaniach na terenie Polski jak i Czech w systemie viaTOLL i E-myto CZ, w okresie w okresie od 13 kwietnia do 28 czerwca 2015 r. Tym samym brak było dowodów, że pojazd ten przekroczył granicę państwa i J. B. dostarczył towar do G. s.r.o. 2.8. Akceptując ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. W jego ocenie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej gwarantującego prawo do rzetelnego procesu, równości oraz poszanowania prawa do obrony, a także art. 2 Konstytucji R.P. Podjęte rozstrzygnięcie było bowiem pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiadało treści przywołanych norm prawnych. 2.9. Według Sądu pierwszej instancji, w konsekwencji poczynienia przez organy podatkowe niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 138 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), przez odmowę skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skoro skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie dotyczącym podatku VAT, to nie przysługiwało mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynikało, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dowody CMR załączone do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz G. s.r.o. nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, tj.: 3.2.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej: - w zakresie pominięcia, że nie dokonano ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czym rażąco naruszono wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, co wiąże się z zaistnieniem przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżanej decyzji, przez nieuzasadnione zaniechanie orzeczenia ponad zarzuty i wnioski skargi; - przez zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, a także przez dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe przyjęły zaistnienie okoliczności w postaci realizacji przez skarżącego niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych, pomimo braku dokonania jakichkolwiek ustaleń na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, a więc rażąco naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, stwierdziłby nieważność zaskarżanej przez stronę decyzji; 3.2.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 i art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ust. 12 oraz z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione zaniechanie orzeczenia ponad zarzuty i wnioski skargi oraz zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji oraz oddalenie skargi, podczas gdy w przedmiotowej sprawie rażąco naruszono wskazane wyżej przepisy prawa materialnego przez ich zastosowanie względem transakcji krajowych, których zaistnienie nie zostało przez organ dowiedzione, a więc przez opodatkowanie VAT transakcji, które nie miały miejsca, w związku z czym, ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę i stwierdzić nieważność zaskarżanej decyzji; 3.2.3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia, że w zaskarżonej decyzji przyjęto zaistnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. dokonania przez skarżącego niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a co za tym idzie, w zakresie pominięcia, że nie dokonano ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; przez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe przyjęły zaistnienie okoliczności w postaci realizacji przez skarżącego niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych, pomimo braku dokonania jakichkolwiek ustaleń na gruncie materiału dowodowego w tym zakresie, a więc naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżoną decyzję; 3.2.4. naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji odnoszącej się do rozpatrywanej sprawy oraz zarzutów zawartych w skardze, a także poddającego w wątpliwość czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych oraz wybiórczej prezentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, a następnie Sądu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i prawnych; 3.2.5. naruszenie art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego (w tym w zakresie błędnego przyjęcia, że towar skarżącego nie był przewożony na terytorium Czech, gdyż pojazdy o DMC do 3,5 tony, których przewoźnikiem była czeska spółka G. s.r.o. nie logowały się w systemie viaTOLL) jak również oparł ostateczne rozstrzygnięcie decyzji wyłącznie na przypuszczeniach zarówno organu I instancji, jak i czeskiej administracji podatkowej, w zakresie przestępczego charakteru działalności czeskiego kontrahenta, przeprowadził ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku; 3.2.6. naruszenie art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie niezauważenia faktu, że organ odwoławczy pominął okoliczności wskazane wprost w sporządzonych przez czeski organ podatkowy dokumentach SCAC, zgodnie z którymi spółka G. s.r.o. w kontrolowanym okresie otrzymała towary od skarżącego w ramach dokonywanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw, rozliczyła transakcje oraz zadeklarowała je na potrzeby podatkowe, jak również zapłaciła cenę, jak również niezauważenie przez Sąd pierwszej instancji, że w wydanej decyzji zawarto wnioski stojące w sprzeczności z informacjami zawartymi w dokumentach SCAC; 3.2.7. naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie niezauważenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że zapisy w rejestrze VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego oraz były prowadzone nierzetelnie; 3.2.8. naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie: - pominięcia, że organ odwoławczy bezzasadnie wydał decyzję utrzymującą w mocy wadliwą decyzję organu I instancji, podczas gdy ze względu na uchybienie poczynione przy wydaniu decyzji, powinna zostać ona uchylona, a postępowanie umorzone, tym samym przez nieuchylenie utrzymującej w mocy decyzję I instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe reprezentowały stanowisko profiskalne, dając wiarę wyłącznie okolicznościom przemawiającym wyłącznie na niekorzyść skarżącego, w sposób niewyczerpujący nie wyjaśniły przesłanek, którymi kierowały się przy wydaniu decyzji oraz w sposób nieprawidłowy oceniły zebrany materiał dowodowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku; 3.2.9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 – 3, art.191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej przez: - błędnie i nieuzasadnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje VAT UE oraz rejestrację w czeskim sądzie rejestrowym, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił w dacie transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu, w taki sposób, aby skarżący miał możliwość zapoznania się nimi; - obciążanie skarżącego konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji w zakresie rejestracji w sądzie rejestrowym oraz w rejestrze VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo, że to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli i obarczanie konsekwencjami tych działań skarżącego, - błędne i nieuzasadnione, dokonanie z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie wydanych decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których skarżący nie miał możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed skarżącym materiału dowodowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę; 3.2.10. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 w związku z art. 178 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez: - brak uznania przez Sąd pierwszej instancji o nienależytym prowadzeniu postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania rzekomej świadomości, nierzetelności kontrahenta, lekceważenie i doprecyzowanie dowodów przedkładanych przez skarżącego, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego organ odwoławczy, a następnie Sąd pierwszej instancji błędnie uznający, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; - pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wykroczył poza zakres swobodnej oceny dowodów, nie uwzględnił dowodów korzystnych dla strony oraz wyciągnął z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony (tylko jej czeskiego kontrahenta), negatywnych dla niej skutków, jak i dokonał ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - błędne i nieuzasadnione, dokonanie z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie wydanych decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których skarżący nie miał możliwości uczestniczenia, co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed skarżącym materiału dowodowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę; 3.2.11. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w związku z art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), przez zaaprobowanie tezy o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego, a tym samym naruszenie prawa podatnika do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa skarżącego do dobrej administracji; 3.2.12. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, na skutek niezbadania przesłanki "dobrej wiary" podatnika w zakresie transakcji wskazanych w decyzji; 3.2.13. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., podczas gdy przedmiot dowodu stanowić miały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezgromadzony cały materiał dowodowy w sprawie. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez zaniechanie zastosowania tych przepisów oraz przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia i oddalenie skargi z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z nadużyciem instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, 3.3.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 w związku z art. 5, art. 7 oraz art. 146a ustawy o VAT i tym samym aprobatę oraz powielenie przez Sąd pierwszej instancji działań polegających na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od dostaw krajowych, które nie miały miejsca, jak również poprzez określenie wysokości tego zobowiązania podatkowego przyjmując za właściwe dane finansowe wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których rzeczywisty charakter zakwestionowano w ramach prowadzonego postępowania oraz opodatkowanie VAT transakcji, które nie miały miejsca, w związku z czym, ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe; 3.3.3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię art. 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz zakwestionowanie prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT (mającej zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), pomimo spełnienia wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie tej stawki; 3.3.4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2 art. 41 ust. l i 3 w związku z art. 42 ust. l i 3 ustawy o VAT oraz art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP i w konsekwencji pominięcie przez Sąd I instancji, że każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z ustawowych przesłanek, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie jednostronne przeświadczenie o nierzetelnym charakterze transakcji dokonanych przez skarżącego z kontrahentem – G. s.r.o.; 3.3.5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie art. 138 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w konsekwencji odmowę przez Sąd I instancji (w ślad za organem) prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. Po wniesieniu i po przedstawieniu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej, Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowieniem z 21 marca 2024 r., sygn. akt KR1S/GU/29/24, ogłosił upadłość skarżącego, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Po podjęciu zawieszonego postępowania o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 10 kwietnia 2025 r. został zawiadomiony w dniu 6 marca 2025 r. syndyk masy upadłości. Po doręczeniu syndykowi masy upadłości zawiadomienia o terminie rozprawy, syndyk masy upadłości ustanowił w dniu 25 marca 2025 r. pełnomocnika, który nie wziął udziału w rozprawie. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył rozpoznawaną sprawę do wspólnego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. akt I FSK 515/20, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za marzec 2015 r. 3.7. W piśmie procesowym datowanym na 20 lutego 2024 r. (stempel Biura Podawczego Naczelnego Sądu Administracyjnego: 27 lutego 2025 r.), pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzut nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, z uwagi na sprzeczny z prawem skład Sądu pierwszej instancji. W przedstawionej argumentacji podniósł, że jeden z sędziów orzekających – sędzia [...] – został powołany do pełnienia urzędu sędziego sądu administracyjnego w wyniku uchwały nowej Krajowej Rady Sądownictwa i wobec tego nie można uznać go za osobę uprawnioną do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do zgłoszonego przez pełnomocnika syndyka masy upadłości zarzutu nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, z uwagi na sprzeczny z prawem skład Sądu, stwierdza, że wniosek ten jest bezpodstawny. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia wyliczonych w art. 183 § 2 pkt 1, 2, 3, 5 i 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Co się natomiast tyczy wskazanej w piśmie procesowym pełnomocnika przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie, które skład orzekający w pełni podziela, przyjmuje się, że samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2372/21; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r., C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w pkt 54 uzasadnienia, odnosząc się do warunków mianowania sędziego, przypomniał, że "(...) sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków (zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019r., C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, pkt 133 i przytoczone tam orzecznictwo)". Ponadto w wyroku z 22 lutego 2022 r. w sprawach połączonych C-562/21 i C-563/21 Trybunał wskazał, że: (...) okoliczność, że organ taki jak krajowa rada sądownicza, uczestniczący w procesie powołania sędziów, składa się w przeważającej mierze z członków wybranych przez władzę ustawodawczą, nie może sama w sobie prowadzić do powzięcia wątpliwości co do niezawisłości sędziów wyłonionych w tym procesie (...), jednakże możliwe jest dojście do innego wniosku, jeżeli ta sama okoliczność, w połączeniu z innymi istotnymi czynnikami i warunkami, w jakich dokonano tych wyborów, prowadzą do powstania takich wątpliwości" (pkt 75 uzasadnienia). W tym samym wyroku Trybunał stwierdził także, że: "(...) nie wystarcza informacja wykazująca, że sędzia lub sędziowie, którzy uczestniczyli w procedurze prowadzącej do skazania osoby, o której przekazanie wniesiono, zostali powołani na wniosek organu składającego się, w sposób przeważający, z członków władzy ustawodawczej lub wykonawczej lub osób wybranych przez taką władzę - tak jak w wypadku KRS od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r." (pkt 87 uzasadnienia). 4.4. W związku z powyższym za uznaniem sędziego administracyjnego za sędziego europejskiego przemawia to, że określone prawem krajowym warunki materialne i zasady proceduralne dotyczące jego powołania – nawet w sytuacji będących efektem zmian dokonanych ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw wywołującą uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa – nie muszą ani powodować zależności sędziego od władzy ustawodawczej czy władzy wykonawczej, ani budzić wątpliwości co do jego bezstronności, a tym samym nie dają podstaw do przyjęcia, że taki sędzia nie jest sędzią niezawisłym i bezstronnym, czyli dającym rękojmię realizacji prawa do sądu w rozumieniu nie tylko art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale też art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej. Reasumując; jeżeli w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego zasiada sędzia spełniający konstytucyjne standardy niezależności, niezawisłości i bezstronności, nawet jeżeli został powołany przez Prezydenta na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r., to taki sąd należy uznać za sąd europejski w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 2372/21 – CBOSA). 4.5. W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zachodzą żadne podstawy do przyjęcia, że orzekający w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sędzia [...] nie spełnia wskazanych standardów europejskich i konstytucyjnych. W piśmie procesowym pełnomocnika nie wskazano żadnych okoliczności mogących świadczyć o braku jego bezstronności czy też niezawisłości. Natomiast, jak wskazano powyżej, okolicznością prowadzącą do powzięcia wątpliwości co do jego bezstronności i niezawisłości nie może być sama w sobie okoliczność, że w procesie powołania na go stanowisko sędziego uczestniczyła Krajowa Rada Sądownictwa ukształtowana w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej wręczył mu 3 marca 2022 r. akt powołania do pełnienia urzędu na stanowisku sędziego i odebrał ślubowanie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności poddał ocenie najdalej idący zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji – na gruncie przyjętych ustaleń faktycznych – prawidłowo stwierdził, że nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu tego zarzutu – poza przytoczeniem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych – nie podważono skutecznie tego, co stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnotować należy, że stanowisko co do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w rozpoznawanej sprawie – w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) – zostało obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono w nim, że powodem wszczęcia 6 sierpnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujawnione w toku prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., zakończonego decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego z 27 lutego 2018 r. i że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 22 maja 2019 r. utrzymał w mocy tą decyzję. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 932/19 oddalił skargę na powyższą decyzję. 4.7. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zatem skutecznie zarzucić, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Było ono bowiem oparte na ustaleniach faktycznych mających oparcie w zgromadzonych dowodach, w tym przedstawionych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 maja 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Odnotować należy, że rozważenie tej kwestii spornej wymagało odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co uczynił zarówno organ odwoławczy, i Sąd pierwszej instancji. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bliskość upływu terminu przedawnienia nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena prawidłowości takiego zawieszenia powinna bowiem każdorazowo odnosić się do okoliczności danej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już wyżej odnotowano, w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy dysponował nie tylko wynikiem kontroli z 8 czerwca 2020 r. oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do grudnia 2015 r., ale także ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 maja 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., której zgodność z prawem potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 932/19. W świetle powyższego, o naruszeniu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP w sposób podany w zarzucie oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogło być mowy. 4.8. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na "sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji odnoszącej się do rozpatrywanej sprawy oraz zarzutów zawartych w skardze". W kontekście tego zarzutu podkreślenia wymaga, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z powyższym, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołane w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej braki lub sprzeczności występujące w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bądź to nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.9. Nie dawały podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej podniesione w niej liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w których zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o., mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (odzieży i obuwia) z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0% oraz potraktowanie tych dostaw, jako dostaw "krajowych", opodatkowanych stawką 23%. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie te zarzuty stwierdza, że wytknięte w nich naruszenia bądź to nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.10. Przede wszystkim nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów skupiono się przede wszystkim na wykazaniu, że "(...) organy podatkowe nie pozyskały żadnego materiału, który pozwalałby na uzasadnienie twierdzenia, że nabyte przez Podatnika towary, objęte kwestionowanymi przez Organy transakcjami, zostały przez Skarżącego zbyte na rynku krajowym" oraz że "(...) z góry założono, iż przedmiotowe dostawy towarów, których rzekomo nie dokonano na rzecz czeskiego kontrahenta, miały charakter (bliżej nie skonkretyzowanych) dostaw krajowych, do których była zastosowana 23 % stawką podatku VAT". Zarzuty te oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poprzedzone zostały szeregiem dowodów przeprowadzonych na okoliczności związane z dostawami na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zakupami towarów handlowych stanowiących tekstylia i obuwie od firmy R. A. Istotne jest przy tym, że nie zakwestionowano rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez R. A. i nie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie I FSK 515/20 dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. przyjęto natomiast, że wykazane przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz G. s.r.o. dostawy nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi i wobec tego brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. 4.11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie było rzeczą organów podatkowych ustalenie komu skarżący zbył "na rynku krajowym" towary nabyte od R. A. Kluczowe znaczenie miało ustalenie, że wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego dostawy na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z przyjętego stanu faktycznego wynikało bowiem, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na rzecz tej spółki. Nie nabyła ona bowiem towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami. W tym zakresie – co należy szczególnie odnotować – w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń dotyczących G. s.r.o. Ustalono, że spółka nie posiadała majątku oraz nie ujawniono dokumentów, które potwierdzałyby dysponowanie przez nią magazynami w Czechach. Z ustaleń tych wynikało także, że przeprowadzane przez czeskie organy podatkowe i celne inspekcje w magazynie w D. nie ujawniły towaru w postaci odzieży. G. s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów rozchodu towarów (faktur sprzedaży, rejestrów, dowodów zapłaty), żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz dalszego fakturowania towarów na rzecz kolejnych odbiorców, czy to krajowych, czy też zagranicznych, jak również dowodów ponoszenia kosztów działalności gospodarczej. Również analiza kont bankowych G. s.r.o. nie wykazała, że spółka ponosiła jakiekolwiek wydatki (koszty) związane z prowadzoną, a właściwie zadeklarowaną działalnością gospodarczą. Płatności dokonywane za wystawione przez nią faktury w przeważającej większości miały być regulowane w formie bezgotówkowej, gdy tymczasem większość płatności była dokonywana gotówkowo w okolicznościach wskazujących na próbę stworzenia pozoru płatności bezgotówkowej. Istotne były także ustalenia dotyczące relacji łączących skarżącego z T. Z., który został ustanowiony przez J. B. – przedstawiciela statutowego G. s.r.o. – reprezentantem tej spółki oraz analiza historii rachunków bankowych należących do skarżącego, do T. Z. oraz do G. s.r.o. Regułą było, że jakikolwiek wpływ środków na rachunek tej spółki wiązał się z niemal natychmiastowym dokonywaniem przelewów wychodzących z tego konta. 4.12. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 585/21 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 114/22 przesądził, że "prawidłowe były ustalenia organów podatkowych związane z fikcyjnością transakcji wewnątrzwspólnotowych skarżącego na rzecz spółki G. s.r.o.". Przywołując treść uzasadnienia powyższego wyroku w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że informacje dostarczone przez czeską administrację skarbową pozwalały na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, że skarżący nie dokonywał na rzecz G. s.r.o. dostaw towarów. Jego wyjaśnienia dotyczące transakcji z tym podmiotem pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim z ustaleniami poczynionymi w ramach procedury wymiany informacji. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na szczegółowe informacje uzyskane od czeskiej administracji skarbowej dotyczące G. s.r.o. i że "ich ocena z uwagi na wymowę tych informacji jest dość jednoznaczna i potwierdza fikcyjność tych dostaw". Przedmiot rzekomej działalności tej spółki, który dotyczył właściwie wyłącznie towarów wykorzystywanych do tzw. transakcji karuzelowych (kawa, olej rzepakowy, granulat, tekstylia odzieżowe, małe AGD). Na uwagę – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – zasługiwały także podawane warunki rzekomego transportu towarów, formy rozliczeń, kontrole i ich wynik w miejscach "prowadzenia działalności" przez G. s.r.o. 4.13. Istotne jest także to, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B., gdyż nie było to konieczne dla dokonania prawidłowej oceny relacji łączących skarżącego z czeskim kontrahentem i faktycznych dostaw towarów do Czech. Wprawdzie wniosek dowodowy miał na celu wykazanie okoliczności i tez przeciwnych aniżeli przyjęte przez organ podatkowy, jednakże – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – w realiach prowadzonego postępowania podatkowego, osoba tego świadka nie podlegała jurysdykcji polskich organów podatkowych. Informacje SCAC uzyskane zostały od administracji czeskiej w ramach procedury uregulowanej w dyrektywie Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz. U. UE. L.2011.64.1 ze zm.) i polski organ podatkowy nie miałby możliwości wymagać od czeskiej administracji skarbowej przeprowadzenia tego dowodu. 4.14. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że z materiałów uzyskanych w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC wynikało, że J. B. nie miał żadnej wiedzy o działalności podmiotu, którym miał rzekomo kierować. Także z zeznań skarżącego wynikało, że nie kontaktował się on nigdy z tą osobą, a jedynie z pełnomocnikiem spółki. Istotne dla wniosku o przesłuchanie J. B. były także informacje przesłane przez czeską administrację skarbową, z których wynikało, że złożył on przed czeskim organem skarbowym oświadczenie, w którym J. B. podał, że nabywał towary od skarżącego, ale do swojego sklepu dwa lub trzy razy, nie miał wiedzy co do działalności G. s.r.o., a przede wszystkim, że na żądanie skarżącego złożył pisemne oświadczenie, że w spółce tej "nie wszczęto oskarżenia i że wszystkie transakcje są w porządku". Takiego obrazu stanu faktycznego co do braku rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy skarżącym a G. s.r.o. nie mogłyby zmienić zeznania jakiejkolwiek treści złożone przez osobę J. B. w charakterze świadka. 4.15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odmiennej oceny tożsamych zdarzeń dotyczących "relacji" zachodzących pomiędzy skarżącym a G. s.r.o. aniżeli ocena przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 114/22. W szczególności podziela przedstawioną w tym wyroku ocenę dotyczącą ustalenia, że skarżący nie dokonywał w okresach objętych zaskarżoną decyzją na rzecz G. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej – poza polemiką – nie wykazano w żaden sposób, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji, który stwierdził jednoznacznie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. Przy ocenie zarzutów naruszenia powyższych przepisów należało odnotować, że w skardze kasacyjnej – poza zarzutem dotyczącym przesłuchania J. B. w charakterze świadka – nie wskazano, jakie dowody należało przeprowadzić w rozpoznawanej sprawie w celu potwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe ustalając stan faktyczny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 Ordynacji podatkowej powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione. 4.16. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których zarzucając, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących kwestii dobrej wiary i staranności kupieckiej. Jak już odnotowano, skarżący nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez R. A. Natomiast w sposób wyczerpujący ustalono, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży faktury wystawione na rzecz G. s.r.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tych warunkach ustalenie, czy wystawiając te faktury działał w dobrej wierze było w istocie bezprzedmiotowe. 4.17. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odmowa zastosowania przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku 0%, była prostą konsekwencją ustalenia, że wystawione przez skarżącego na rzecz czeskiego podmiotu G. s.r.o. faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 4.18. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA