I FSK 2318/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 153/18 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia, sierpień, październik i listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 153/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. P. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia, sierpień, październik i listopad 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 12 maja 2017 r. zmieniającą Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Skarżąca zawyżyła podatek VAT podlegający odliczeniu, gdyż ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT faktury wystawione na jej rzecz przez firmę U., opisujące nabycie przez Skarżącą usług montażu i serwisu stolarki budowlanej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, usług remontowych oraz transportowych łącznie o wartości netto: 79.716 zł, VAT: 16.108,18 zł. W ocenie organu, powyższe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń w obrocie gospodarczym i w tym też zakresie organ uznał ewidencję zakupów Skarżącej za nierzetelną. Organ podkreślił, że z całokształtu zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżąca dysponuje wyłącznie fakturami i umowami odnośnie do współpracy ze Z. W. Nie ma jednak żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących konkretnego przebiegu współpracy Skarżącej z wystawcą omawianych faktur, które wskazywałyby na czym dokładnie opisywane współdziałanie w obrocie gospodarczym w rzeczywistości polegało. Organ wskazał m.in., że rozliczenia miały następować gotówkowo; świadkowie, którzy mieli być zaangażowani w realizację usług ujętych w analizowanych fakturach, jak również pracownicy Skarżącej, nie potwierdzili zdarzeń opisanych w tych fakturach; nie mieli żadnej konkretnej wiedzy o tym co i kiedy miał wykonywać Z. W., jaką kadrę w rzeczywistości miał zatrudniać; z zeznań świadków wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonała usługi opisane w fakturach wystawianych przez Z. W., przy czym nie ujawniała pełnego grona zatrudnionych pracowników, którzy na jej rzecz faktycznie świadczyli pracę, gdyż konsekwentnie odmawiała zawarcia umów o pracę; pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącej – A., wykonujący na jej rzecz czynności, w zdecydowanej większości nic nie wiedzieli o tym, aby Z. W. czy ktoś z ramienia jego firmy wykonywał usługi w ramach współpracy ze Skarżącą; tylko J. P., zatrudniona u Skarżącej, stwierdziła, że Z. W. był podwykonawcą firmy Skarżącej, ale nic więcej na ten temat nie wiedziała; także A. D. w 2014 r. zeznał, że Z. W. wykonywał usługi na rzecz firmy Skarżącej, ale w 2016 r. w toku kolejnych zeznań wycofał się z tego twierdzenia i opisywał z kolei, że Z. W. "widział raz w życiu" i "nie ma pojęcia" co wykonywała firma Z. W. na rzecz firmy A. a już z całą pewnością nie był pracownikiem w firmie Z. W. pracował bowiem na rzecz firmy Skarżącej. Organ zwrócił uwagę, że świadkowie nie dysponowali żadną wiedzą, kiedy trzeba było podać konkretne okoliczności współpracy Z. W. ze Skarżącą. W ocenie organu powyższe ustalenia faktyczne doprowadziły do wydania wobec Z. W. decyzji przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, z całokształtu powyższego materiału dowodowego, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, należało wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym faktury wystawiane przez Z. W. nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Skarżącą nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Sąd ten podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy faktury wystawione przez firmę Z. W., opisujące sprzedaż usług Skarżącej, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla Skarżącej podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi. Sąd uznał m.in., że Skarżąca w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Uważna i logiczna analiza twierdzeń jej samej w powiązaniu z okolicznościami opisywanymi przez jej pracowników czy przez inne osoby, które miały być zaangażowane w wykonywanie usług ujętych w spornych fakturach, jednoznacznie prowadzi do wniosku, że trafnie ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Skarżąca wiedziała o tym, że przyjmuje od Z. W. faktury, które nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, pozorując jej uprawnienie do odliczenia VAT w deklarowanych rozliczeniach. Skarżąca w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które – kierując się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści. W pisemnych motywach uzasadnienia wyroku Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nie podjęła elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – czynności weryfikujących kontrahenta, natomiast poprzestała na zaufaniu do firmy Z. W. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur. Tym samym stała się, w ocenie Sądu pierwszej instancji, świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje (zdarzenia gospodarcze), które nie miały miejsca. W tym stanie sprawy Sąd ocenił, że organ trafnie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób też uznać, że Skarżąca działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Skarżąca na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją tego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami usługodawcy czy handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Sąd uznał także, że żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Z wyżej wskazanych powodów, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1, art. 174 oraz art. 175 § 3 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok w części (w zakresie punktu pierwszego), wskazując na naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków, przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części (tj. w zakresie punktu pierwszego) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Skarżąca zarzut ten uzasadnia przede wszystkim tym, że w trakcie postępowania podatkowego złożyła m.in. wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka M. T. na okoliczność potwierdzenia współpracy Strony ze Z. W. oraz faktycznego wykonania przez Z. W. usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT, a więc tezy dowodowej odmiennej od tej, jaka zdaniem organów jest udowodniona. Zdaniem Skarżącej Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było tym bardziej zasadne, iż M. T. świadczyła usługi księgowe na rzecz Skarżącej, a ponadto była jedną z jej klientów (usługi na jej rzecz w imieniu Strony wykonał m.in. Z. W. jako podwykonawca). Tym samym oczywistym jest, że posiadała wiedzę odnośnie kluczowych w danej sprawie okoliczności faktycznych. 3.2. Powyższa argumentacja Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Pomija ona bowiem, że odnośnie ww. wniosku dowodowego Strony ustosunkował się w swoim postanowieniu z 20 września 2017 r. organ odwoławczy, który odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazał, że: - M. T. była zatrudniona w firmie Skarżącej w okresie od 1 lutego 2008 r. do 15 sierpnia 2009 r., a przedmiotowe postępowanie dotyczy okresów rozliczeniowych 2013 r., wobec czego nie mogła ona posiadać wiedzy o transakcjach pomiędzy firmą Skarżącej a firmą Z. W. udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi w 2013 r., - z materiału dowodowego sprawy wynika, że w okresie jej zatrudnienia w firmie Skarżącej miała widywać w biurze Z. W., który bywał tam towarzysko, nie miała jednak wiedzy o tym, że wykonywał on usługi na rzecz Skarżącej, - jedynie z informacji uzyskanych od A. D., wykonującego montaż okien w jej mieszkaniu w grudniu 2013 r. dowiedziała się, że pracuje obecnie u Z. W., ponieważ jego firma jest podwykonawcą montaży dla firmy Skarżącej (postępowanie w tej sprawie nie obejmowało grudnia 2013 r.). Z powyższych względów organ uznał wniosek Strony za niezasadny, skoro M. T., która jedynie w 2013 r. była klientem firmy Skarżącej nie mogła mieć wiedzy na temat szczegółów rzekomej współpracy między jej firmą a Z. W. W powyższym postanowieniu organ odwoławczy odniósł się też do twierdzenia Skarżącej, że: "organy nie podjęły żadnych działań zmierzających do przesłuchania pracowników Z. W., który w czasie przesłuchania wyjaśnił, że zatrudniał od 3 do 5 osób na umowę o dzieło i byli to np.: S. N., A. S., P. K., M. S.", wskazując że Z. W. nie potrafił podać dokładnych danych osób, z którymi miałby zawrzeć umowy, a ponadto nie przedstawił żadnych z tych umów, jak również nie wykazał, aby: - wypłacał im jakiekolwiek wynagrodzenia, - składał w urzędzie skarbowym deklaracje PIT- 4R, - był płatnikiem składek ZUS i zgłaszał pracowników do ubezpieczenia społecznego. Ponadto A. D., który miałby być jego podwykonawcą, nie potwierdził tego faktu, a za 2013 r. Z. W. złożył jedynie PIT-37 z wykazanymi przechodami z emerytury/renty, bez wykazania przechodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniosła się do przedstawionej w tym postanowieniu argumentacji organu odwoławczego, a tym samym nie podważyła jej prawidłowości, co powoduje, że nie wykazała zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p. 3.3. Strona skarżąca w żaden też sposób nie wykazała wadliwego ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, gdyż oprócz stwierdzenia, że "zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego", nie zawarła żadnej argumentacji, która wskazywałaby, że organy podatkowe w konkretnych okolicznościach tej sprawie uchybiły tym przepisom. W tej sytuacji za gołosłowne uznać należy twierdzenie Skarżącej, że: " w ocenie Strony w przedmiotowej sprawie w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy stosownego postępowania dowodowego oraz jednocześnie nieuwzględnieniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę doszło do rażącego naruszenia opisanej wyżej zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie kluczowej dla całej sprawy okoliczności: czy usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez Z. W.". Organy bowiem w ramach przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wykazały, że Z. W. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie świadczył spornych usług na rzecz Skarżącej, gdyż brak ku temu stosownych dowodów. 3.4. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca upatruje naruszenia przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów w braku przyznania waloru wiarygodności zeznaniom Z. W., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. podwykonawcę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wiarygodność zeznań świadka potwierdzają zdaniem Skarżącej przedłożone do akt sprawy oświadczenia Z. W. i M. T. j oraz umowa o świadczenie usług remontowo budowlanych zawarta w dniu 7 lutego 2013 r. pomiędzy Skarżącą i Z. W., z których wynika, że ww. usługi zostały wykonane. Powyższe stanowisko potwierdzają również zeznania J. P. oraz A. S., który nabył od Strony nieruchomość w S. (wcześniej prace wykonywał tam Z. W.). Skarżąca w swoim stanowisku pomija jednak, że do kwestii tych odniósł się Sąd pierwszej instancji, zgadzając się z konstatacją organu, zgodnie z którą świadkowie - wbrew wywodom podatniczki - nie potwierdzili wykonywania jakichkolwiek usług na jej rzecz w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych przez Z. W. czy jego pracowników. Świadkowie zasadniczo wiedzieli, że Z. W. kontaktował się z podatniczką, był dla niej osobą znajomą, bywał w jej firmie, jednak żaden z nich nie potrafił określić kiedy i jakie prace miała wykonywać firma Z. W. na rzecz Skarżącej. Grono jego pracowników było różnie opisywane, a na okoliczność faktycznego zatrudnienia nie ma żadnych wiarygodnych dowodów. Ponadto, nie tylko świadkowie nie potrafili skonkretyzować usług Z. W. na rzecz podatniczki, ale również sama podatniczka takiej wiedzy nie była w stanie przedstawić organowi w sposób wiarygodny. Także Z. W. ograniczył się do ogólnych stwierdzeń o świadczeniu usług opisanych w spornych fakturach. Warto dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przytoczyć zeznania P. H., który zeznał, że pracował w firmie Skarżącej od samego początku, czyli od 2004 r. do marca 2013 r. Na pytanie, czy firma A. korzystała z podwykonawcy przy wykonywaniu prac, świadek odpowiedział, że produkcja była własna, podobnie transport, wszystkie prace starali się wykonywać własnymi siłami. Montaż i reklamacje załatwiali ich montażyści lub osoby z produkcji. Okna kupowane od firmy O. i E. były montowane przez montażystów firmy A. Świadek stwierdził, że nie było potrzeby, aby firma Skarżącej do jakichkolwiek robót lub usług korzystała z firm zewnętrznych, z podwykonawców, ponieważ wszystkie prace były wykonywane własnymi pracownikami. Ewentualnie przy montażu stolarki mógł ktoś być zatrudniony, ale nie ma wiedzy na ten temat. Na pytanie dotyczące firmy U., Usługi Remontowo-Budowlane Z. W. odpowiedział, że zna Pana W. prywatnie, ale nie ma wiedzy o tym czy świadczył jakieś usługi dla firmy A. Natomiast A. D. odnosząc się do oświadczenia Z. W. z 12 czerwca 2015 r. załączonego przez Stronę do odwołania stwierdził, że nie wykonywał dla niego żadnych prac, nie otrzymał również od niego żadnych pieniędzy. Potwierdził wyłącznie fakt wykonywania w 2012 r. i 2013 r. montaży dla firmy A. Również D. B. czy A. K. stwierdzili, że nie znają firmy U., Usługi Remontowo-Budowlane Z. W. Jedynie J. P. zeznała, że jednym z podwykonawców firmy A. była firma Z. W. lecz to jedno stwierdzenie - wbrew całemu zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że nie realizował on żadnych usług na rzecz Skarżącej - nie może przesądzić o prawdziwości tego faktu, zwłaszcza, że z zeznań J. P. nie wynikają żadne konkrety dotyczące tego podwykonawstwa. W świetle powyższego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. 3.5. Za nietrafny w tej sytuacji należy także uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W sytuacji bowiem niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisu. Skarżąca nie była bowiem uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. W., w sytuacji wykazania, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA