I FSK 2313/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.K.A. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1090/17 w sprawie ze skargi M. S.K.A. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 0201-IOV2.4103.122.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.K.A. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 18.750 zł (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1090/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S.K.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ") z 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych w zakresie braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU B., E. sp. z o.o., C., E.1, T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie wyrobów stalowych, w tym żelazostopów (w szczególności żelazomolibdenu). Trafnie, zdaniem sądu, zakwestionowano także prawo skarżącej do zastosowania stawki VAT 0% do faktur wystawionych przez nią na rzecz E.2, A. s.r.o., C.1 s.r.o., C.2 s.r.o., I. s.r.o. (wcześniej C.3 s.r.o.), B., G. Kft, O. s.r.o., C.4 s.r.o., B.1 s.r.o., mających dokumentować dalszą sprzedaż ww. towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT"). W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe udowodniły w sprawie praktykę zaistnienia oszustwa karuzelowego, jak też określonych fikcyjnych transakcji, w którym to procederze w różnych ogniwach i konfiguracjach faktycznych była skarżąca. Nawet gdyby uznać, że określone transakcje towarowe miały miejsce, to z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby spółka podjęła wszelkie działania, jakich można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy, celem zabezpieczenia się przed ryzykiem zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem (pozbawienie prawa do odliczenia nastąpiło w swej istocie na skutek braku należytej staranności skarżącej). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz art. 167 i art. 168 pkt a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez brak zastosowania ww. przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w skarżonej decyzji; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a/ ustawy o VAT przez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania, wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; 3) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 — 3 i art. 42 ust. 3 ustawy o VAT przez brak zastosowania ww. przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżąca nie dokonała WDT wynikających z faktur wskazanych w skarżonej decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz przez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrole prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: – wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo — nie uchylił decyzji organu, - nie dokonując krytycznej analizy stanowiska organu pierwszej instancji oraz nie donosząc się szczegółowo do uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze, uniemożliwił kontrole prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z 23 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Świdnicy z 12 września 2022 r. oraz z szeregu dokumentów z postępowania karnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W zakresie wniosku dowodowego strony przeciwnej wniesiono o jego oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy odnieść się do specyfiki postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Należy bowiem podkreślić, że ten sąd sprawuje kontrolę instancyjną w stosunku do orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie jest zaś uprawniony do ponownej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, uprawniony jest jedynie do badania prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji. Przy czym zakres tej kontroli, wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a., został zawężony do podstaw i wniosków skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 4.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 4.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca sądowi pierwszej instancji "ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz przez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrole prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano jeszcze, że z treści uzasadnienia nie sposób odtworzyć procesu myślowego sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącą spółkę sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. 4.5. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba mieć na względzie trzy zasadnicze kwestie. Po pierwsze, sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działań administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zatem nie rozpoznaje sprawy jako organ trzeciej instancji. Ten sąd zobowiązany jest jedynie do weryfikacji tego czy organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, a w konsekwencji czy w sposób zgodny z prawem zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności obowiązkiem sądu pierwszej instancji było skontrolowanie, czy postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie Ordynacja podatkowa oraz czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniała wymogi ustawowe przewidziane w art. 191 o.p. Efektem tej kontroli jest to, że w razie stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania dowodowego, mających wpływ na wynik sprawy, sąd uchyla zaskarżoną decyzję. W przeciwnym wypadku następuje oddalenie skargi. Po drugie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Unormowanie to nie oznacza, że dla sposobu rozstrzygnięcia, a w konsekwencji treści uzasadnienia, nie ma znaczenia treść skargi. Pisemne motywy wyroku sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinny się odnosić do skargi i jej uzasadnienia. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki podniósł wprawdzie zarzuty dotyczące wadliwości postępowania wyjaśniającego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadzało się jednak do swoistej polemiki z oceną organu podatkowego, zaprzeczeniom w stosunku do ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji oraz przedstawieniu własnej wersji wydarzeń. Natomiast w uzasadnieniu skargi brak jest wskazania konkretnie, jakie uchybienia popełniły organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych. Nie podano w czym autor skargi dopatruje się wadliwej oceny dowodów. Na czym polegała wadliwość oceny dokonywanej przez organy. W czym dopatruje się naruszenia art. 191 o.p. Nie wystarczające są bowiem twierdzenia, że "nieprawdą jest, co stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że..." i przedstawienie swojej wersji wydarzeń. Po trzecie, w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznano, że w toku postępowania wyjaśniającego nie naruszono przepisów postępowania. Ocena zgromadzonego zaś w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa, zgodna z dyrektywami zawartymi w art. 191 o.p. Treść tego uzasadnienia jest adekwatna zarówno do sposobu rozstrzygnięcia jak i treści uzasadnienia skargi. Nie sposób wymagać od wojewódzkiego sądu administracyjnego, aby w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę omawiano każdy dowód w sprawie i wskazywano dlaczego ocena organu podatkowego była prawidłowa. Zwłaszcza, że autor skargi nie wskazywał konkretnie jaka część postępowania dowodowego była wadliwie przeprowadzono, który dowód został błędnie oceniony, który dowód nie został oceniony. Jak wyżej wspomniano wojewódzki sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji. Nie można więc od tego sądu wymagać, aby ponownie omówił wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, powielając w ten sposób blisko dwustustronicową decyzję organu odwoławczego. Należy również dodać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowano się do wszystkich zarzutów skargi. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. 4.6. Nie jest także zasadny drugi z podniesionych zarzutów, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 o.p., Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Jak wyżej wskazano skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym służącym kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji. Zatem ten środek zaskarżenia powinien być ukierunkowany w stosunku do naruszeń prawa wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie może się domagać od Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby ten przeprowadził ponowną ocenę decyzji organu odwoławczego. Sąd odwoławczy może jedynie skontrolować, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zweryfikował legalność decyzji ostatecznej organu podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić pewne kwestie. Po pierwsze, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być, zgodnie z art. 191 o.p. nie tylko zbieżna z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego rozumowania ale także wszechstronna. Należy zatem ocenić wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Okoliczności ustalone w toku postępowania dowodowego powinny być ocenione łącznie. Jest to szczególnie istotne w przypadku tak zwanych oszustw podatkowych, w ramach których występuje towar, warstwa dokumentacyjna, a wszystko tylko po to aby stworzyć wrażenie normalnych czynności z zakresu obrotu gospodarczego. Dopiero zebranie i uwzględnienie wszystkich tych okoliczności pozwala wysnuć wnioski co do faktycznych zamierzeń uczestników oszustw podatkowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści finansowych, a nie rzeczywisty obrót towarami. Dlatego też nie można oceniać i tłumaczyć odrębnie każdej z okoliczności faktycznej bez uwzględnienia całego kontekstu. Po drugie, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że dowody uzyskane w toku innych postępowań podatkowych, ale także karnych, w pełni mogą być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. Przemawia za tym przede wszystkim treść art. 181 o.p. Dowody te zostały włączone do akt toczącego się postępowania. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi. Bez znaczenia jest również różna rola procesowa osób przesłuchiwanych w toku innych postępowań. Bez znaczenia jest zatem fakt, że T.M. był w postępowaniu karnym przesłuchiwany w roli podejrzanego, który przyznał się do winy. Zeznania te podlegają w toku postępowania podatkowego, swobodnej ocenie organu na podstawie art. 191 o.p., tak jak każdy inny dowód w sprawie. Po trzecie, nie można się zgodzić ze stwierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że nie wykazano braku świadomości osób zarządzających skarżącą spółką udziału w oszukańczym procederze. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że skarżąca spółka nie powzięła wszelkich racjonalnych działań zabezpieczających przed ryzykiem dokonania transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Warto podkreślić, że skarżąca spółka współpracowała z nowo powstałymi lub istniejącymi od kilku miesięcy podmiotami przy transakcjach o ogromnej wartości. Pomimo bardzo dużych kwot deklarowanych dostaw nie weryfikowano w sposób należyty kontrahentów. Brak było procedur weryfikacyjnych zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem dostaw był szczególny towar, którego ostatecznym odbiorcą mogą być tylko wyspecjalizowane podmioty takie jak huty, odlewnie itp., a wartość obrotu była bardzo duża. Wystarczy wskazać, że suma zakwestionowanych faktur netto opiewała na kwotę 264.150.422,84 zł i podatek VAT w wysokości 59.279.083,88 zł. W tym kontekście wskazywane przez reprezentantów skarżącej spółki nawiązywanie kontaktów handlowych za pomocą internetu, przy tej wielkości obrotów musi budzić zdumienie. Zwłaszcza jeśli się wspomni o tym, że spółka czerpała wiedzę na temat handlu żelazostopami z internetu lub poczty pantoflowej. Reasumując ten fragment rozważań należy stwierdzić, że również i te zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał bowiem, że uzasadnienie zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi ustawowe. Zasadnie także przyjęto, że brak jest wad w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. 4.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony. W konsekwencji trafnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT oraz zasadnie uznano, że brak jest podstaw do zastosowania art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 i art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa w postaci karuzeli podatkowej to trafnie uznano, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zasadnie zakwestionowano wewnąrzwspólnotową dostawę towarów. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Arkadiusz Cudak