I FSK 2312/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 491/18 w sprawie ze skargi U. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 491/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 8 listopada 2016 r. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur wystawionych przez O. spółkę z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: O.), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakup oleju napędowego), co uznane zostało przez organ za naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Ustalono bowiem, że Spółka w sposób zamierzony uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. Istotą tego mechanizmu był "łańcuchowy", fikcyjny obrót towarem. 2.2. Decyzją z 28 lutego 2018 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzały stanowisko organu pierwszej instancji. Po pierwsze, dostawcą paliw do Spółki nie była O., jak to miało wynikać z dokumentów. Podmiot ten przyjął na siebie rolę bufora mającego uwiarygodnić działalność podmiotów tworzących łańcuchy fikcyjnych dostaw paliwa. O. - składała deklaracje podatkowe i rozliczała się z urzędem skarbowym, dopełniła formalnych obowiązków związanych z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jednakże nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem i w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jej zadaniem było "fakturowe nabywanie" paliwa i jego "fakturowa dostawa" do krajowych podmiotów. Po drugie, Spółka działała jako świadomy uczestnik łańcucha dostaw - procederu, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi Spółki - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W ocenie Sądu, rację miały organy podatkowe, że O. nie był źródłem dostaw paliwa dla Skarżącej. Z zebranych dowodów wynika, że rzeczywisty obrót paliwem był inny, niż wynikało z faktur. Paliwo z baz paliwowych w Niemczech (Berlin, Magdeburg) było odprawiane w Świecku i Olszynie i przewożone bezpośrednio do Spółki, a następnie do jej kontrahentów (paliwo przewoził D. G.). Żaden z podmiotów uczestniczących w "fakturowym" obrocie paliwem nie brał udziału w rzeczywistym przebiegu transakcji ze Skarżącą. Spółka zaś była świadoma tego faktu i świadomie wzięła udział w procederze. Przekonują o tym dowody w postaci: - powiązań rodzinnych (wcześniej bliskiej znajomości) pomiędzy ówczesną prokurent Skarżącej J.J. (wcześniej K.), a firmą transportową (L.), która przewoziła paliwo do Spółki, - dowody świadczące z jednej strony o braku elementarnej orientacji w sprawach spółki (w tym, kto był dostawcą paliwa do Skarżącej) ówczesnego jej prezesa J. R., a jednocześnie jego podpis widnieje na wszystkich dokumentach WZ odbioru paliwa od O. oraz na dokumentach PZ – jako osoby zatwierdzającej dowód, na których jako dostawca figuruje O., - zeznania kierowcy Spółki D. G. (który nie znał prezesa Skarżącej – J.R.), A. S. i M. K. (wbrew zeznaniom J. J. nie potwierdzili podpisywania przez nich wewnętrznych dokumentów Skarżącej o dostarczeniu do niej paliwa, z żadnymi dokumentami PZ nie mieli do czynienia, paliwo odbierali w Berlinie i Magdebrurgu, dokumenty przewozowe zdawali w biurze L., gdzie znajduje się również biuro Skarżącej). Zdaniem Sądu z przedstawionych dowodów wynika, że Skarżąca ułożyła kontakty handlowe w taki sposób, by odpowiadały one trasie przewozu paliwa oraz zapotrzebowaniu kontrahentów. Paliwo od samego początku, tj. od zatankowania w Niemczech stanowiło własność Spółki, nie było bowiem po drodze nigdzie roztankowywane, a Spółka o tym wiedziała i fakt ten w pełni akceptowała. Istotne jest również, że prezes O. – F.J. znał L.S. oraz J.R. i właścicieli firmy transportowej L. powiązanych rodzinnie ze Skarżącą (J.J.), co wynika z zebranych dowodów w sprawie. Niewiarygodne są więc przeciwne twierdzenia Spółki, tj. o braku świadomości Spółki co do udziału w procederze oraz niewskazaniu dowodów, które o tym świadczą. Organ odwoławczy powołał je szczegółowo w zaskarżonej decyzji. 3.3. Sąd za trafne ocenił stanowisko organów, że O. jako wystawca faktur na rzecz Skarżącej nie dokonał dostaw paliwa na jej rzecz. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami jak również, że Skarżąca znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Według Sądu skoro Skarżąca była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, to dobra wiara Skarżącej ze swej istoty nie może być uwzględniona. 3.4. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 i ust. 3 ustawy o VAT. Stwierdził, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT na tle ustaleń faktycznych niewątpliwie nie miał zastosowania. W odniesieniu do motywów Strony o tym, że O. złożyła kaucję gwarancyjną jako zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług - Sąd wyjaśnił, że: - wpis na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, nie pozwala kontrahentowi na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku rzeczywistej transakcji z udziałem tego podmiotu; - ustalenie przez Skarżącą, że O. figuruje na tej liście nie ma znaczenia w sprawie. Skoro Skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego łańcucha podmiotów, badanie dochowania przez nią należytej staranności jest bezcelowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie, że dostawca Skarżącej nie wykonywał działalności gospodarczej przez co Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku; 2) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez pominięcie, że dostawy dokonywane przez Skarżącą miały charakter transakcji łańcuchowych; 3) art. 105a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust. 1 ustawy o VAT przez pominięcie znaczenia faktu, że O. złożyła kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; 4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących: pozostawania przez Skarżącą w dobrej wierze; braku dowodów pozwalających na odmowę Skarżącej prawa do odliczenia; naruszenia prawa materialnego. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura, która nie spełniała wymogów formalnych daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru? Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym wypadku, że względu brak spełnienia formalnego warunku do odliczenia VAT-u i ustaleń, że podatnik wiedział, że dostawa nie pochodzi od wystawcy nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) uznano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku, zwłaszcza, że wiedział iż towar nie pochodzi od wystawczy faktury. 5.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie naruszono zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 i w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń sprawy wynika, że olej napędowy kupowała Podatniczka. Olej napędowy był zakupywany i sprowadzany z Niemiec, tj. z baz paliwowych w Berlinie i Magdeburgu i transportowany bezpośrednio do Spółki. Dokonana ocena dowodów w sprawie nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. zwłaszcza, że organy podatkowe wskazały na powiązania rodzinne i znajomości uczestników procederu. Tym samym w ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. 5.3. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki określone we wskazanym przepisie. W obszernym uzasadnieniu powołano się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, szczegółowo odniesiono się do zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi oraz wyjaśniono podstawy rozstrzygnięcia. 5.4. Także brak jest przesłanek aby uznać, że doszło do tzw. transakcji łańcuchowych określonych w art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast fakt złożenia kaucji gwarancyjnej przez wystawcę faktury nie wyklucza, że miała ona tzw. pusty charakter pod względem formalnym. Tym samym nie naruszono przepisów wskazanych w pkt 3 skargi kasacyjnej. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego nie budzi zastrzeżeń. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Sylwester Golec s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki