I FSK 231/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 351/19 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2019 r. nr 1001-IOV2.4103.31.2018.17.U21.JG UNP: 1001-19-019057 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, III kwartał 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 351/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I, II, III kwartał 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2013 r. 2. W sprawie organy ustaliły, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawionych przez R. Sp. z o.o. w R., J. Sp. z o.o. w Ł., N. Sp. z o. o. w Ł. i I. Sp. z o.o. w Ł. W związku z brakiem rzeczywistych nabyć towarów i usług podatniczka nie mogła ich w dalszej kolejności odsprzedać na rzecz firm: "O." Sp. jawna w Ł., P.H.U. R. M. z S., C. Sp. jawna z S. oraz "O". z C. Spółki, które wystawiły faktury na rzecz skarżącej nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały majątku, co potwierdziły także osoby mające sprawować funkcje właścicielskie i kierownicze w tych podmiotach. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują na zasadność zanegowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych. Faktury wystawione przez ww. podmioty, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, były nierzetelne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zeznania skarżącej i jej brata, G. M., potwierdzają, że skarżąca nie miała żadnego kontaktu z wystawcami spornych faktur, co oczywiście świadczy o braku dobrej wiary skarżącej w zakresie spornych transakcji. W odniesieniu do wystawionych przez skarżącą faktur dostawy towarów i świadczenia usług, organy powiązały te faktury z fakturami nabycie usług i towarów przez skarżącą i stwierdziły, że w związku z brakiem rzeczywistych nabyć towarów i usług podatniczka nie mogła ich w dalszej kolejności odsprzedać. Powyższe powiązanie wynika ze zbieżności rodzajów towarów i usług i zestawienia kwot i dat widniejących na spornych fakturach. Rzekomi dostawcy towarów i usług na rzecz skarżącej mieli być jej podwykonawcami. Skarżąca nie zatrudniała żadnych własnych pracowników. Ponadto ani skarżąca, ani jej brat, ani przedstawiciele fakturowych nabywców nie potrafili przedstawić żadnych wiarygodnych informacji na temat dostaw rzeczywiści realizowanych przez skarżącą. Materiał dowodowy w tym zakresie został szczegółowo opisany w decyzjach. 3. W ocenie WSA nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych ww. podmiotów gospodarczych. 4. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a przepisem art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 pkt 1 lit. a, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. 5.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania (które to zarzuty co do zasady rozpatrywane są w pierwszej kolejności) autor skargi kasacyjnej, na podstawie "art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a." zarzuca uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czym naruszono prawo materialne, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony zarzut ten dotyczy niedokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, jak też dokonania jego błędnej oceny przez zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów, w szczególności nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 30 sierpnia 2017 r., dotyczącego uzupełniającego przesłuchania świadków: M., P., B. na okoliczność prowadzonych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak uzasadnienia tego zarzutu, co już z tego powodu czyni go niezasadnym. Trudno bowiem za skuteczne uznać lakoniczne stwierdzenie, że "W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co jasno wynika z analizy stanowiska Sądu wyrażonego w obszernym uzasadnieniu wyroku. Sąd bezkrytycznie podzielił stanowisko w sprawie oceny materiału dowodowego przedstawione przez organy skarbowe, nie zważając na sprzeczności w przyjętym przez nie rozumowaniu". Dalej strona przechodzi już do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zarzucając organom naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Tymczasem wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 277/22, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, CBOSA). Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie - niewątpliwie uzasadnienie WSA w Łodzi spełnia wszelkie wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto, za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III OSK 3702/21, CBOSA). A do tego właśnie zmierza kasator. Kwestie te nie budzą wątpliwości w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 5.4. Nawet jednak gdyby pominąć powyższe niedostatki skargi kasacyjnej, to i tak żadnych wątpliwości NSA nie budzą ustalenia organów podatkowych co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych R. sp. z o.o. w R., J. sp. z o.o. w Ł., N. sp. z o.o. w Ł. oraz I. sp. z o.o. w Ł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wykazał, że firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu stolarką budowlaną, jak i wykonywania szeroko pojętych robót budowlanych. Podmioty te albo zostały wykreślone przed 2013 r. przez właściwe organy podatkowe z rejestrów czynnych podatników podatku VAT albo nie posiadały lokalizacji tam, gdzie miały prowadzić działalność gospodarczą. W tej sytuacji materiał dowodowy – prawidłowo zebrany i oceniony – jednoznacznie potwierdził, że skarżąca w 2013 r. nie mogła dokonać nabycia towarów i usług od ww. firm. Prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej ww. spółek, przy braku dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Zasadny jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. Prawidłowo WSA w Łodzi stwierdził, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że ww. 4 firmy nie sprzedały towarów i usług dla skarżącej, a podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności, co czyni niezasadnym zarzut dotyczący niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sama skarżąca nie potrafi udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez wskazane podmioty. 5.5. W sytuacji gdy w ramach skargi kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT (również powiązane z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób zresztą dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia tychże zarzutów. Tak naprawdę autor skargi kasacyjnej znów kwestionuje ustalony stan faktyczny. 5.6. W związku z powyższym, wniesioną skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako niezasadną. O zasądzeniu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Marek Zirk – Sadowski (spr.) Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)