I FSK 231/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 785/16 w sprawie ze skargi I sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. I. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 785/16. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) w S. z dnia 24 września 2015 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 14 października 2015 r.), którą określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, sierpień i listopad 2013 r. oraz zobowiązania w podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. Zasadniczym powodem wydania decyzji było uznanie, że Strona w deklaracjach: 1) zawyżyła podatek naliczony z wystawionych przez: a) T.P. (...) - 2 faktur tytułem "Ułożenie betonów-usługa", b) Z.W. (... - 3 faktur tytułem "Płyty oporowe (...)", c) A.A. (...) - 3 faktur tytułem "Usługa konsultingowa", d) L.K. (...) - 5 faktur tytułem "Elem. kamienne", - według organów wskazane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym związanych z budową X.; były fakturami "pustymi", a Spółka świadomie posłużyła się nimi w celu obniżenia podatku należnego; 2) zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: P.Z. (...), spółkę z o.o. A. w S., E.K. (...), spółkę jawną K. - S.M., T.S. oraz P.M (...), które dokumentowały nabycie towarów i usług związanych z inwestycją prowadzoną w S. (ul. B.) rozpoczętą przez K.L. (żonę prezesa zarządu Spółki) w 2011 r., polegającą na budowie domu mieszkalnego wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym, - zdaniem organów wydatki z tej grupy faktur służyły powiększeniu majątku prywatnego K.L., a nie działalności gospodarczej Spółki i nie miały związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił więc zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, domagając się przeprowadzenia rozprawy. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1, art. 3 § 1 i § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak uchylenia decyzji, w sytuacji gdy zapadła ona w wyniku zaniechania wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zaniechania przeprowadzenia wnikliwej analizy materiału zebranego oraz wyciągnięcie wniosków nieznajdujących potwierdzenia w rzeczywistości i pozostających w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, a także poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Spółki, mimo że przeprowadzenie dowodów było uzasadnione w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego i zmierzało do wykazania przez Spółkę prawdziwości podnoszonych przez nią twierdzeń; 2) art. 1, art. 3 § 1 i § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 155 § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej zaniechał uzyskania rejestru papierowego od S. oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: LB., J.G., D.L., M.D., M.K., V.K., podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 1, art. 3 § 1 i § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 155 § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej zaniechał ustalenia adresu świadka Z.W. w celu jego przesłuchania, podczas gdy zeznania tego świadka były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4) art. 1, art. 3 § 1 i § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180 § 1 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej naruszył zasady praworządności i wymagał od Skarżącej posiadania dokumentów, np. listów przewozowych czy listy numerów rejestracyjnych samochodów dokonujących dostaw - podczas gdy archiwizowanie i sporządzanie takich dokumentów nie jest prawem przewidziane, a także poprzez nadanie przez organ kontroli skarbowej prymatu dowodom z dokumentów wobec dowodów z zeznań nieprzesłuchanych świadków wbrew obowiązującej w Ordynacji podatkowej zasadzie równej mocy środków dowodowych; 5) art. 1, art. 3 § 1 i § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania na skutek pozbawienia możliwości udziału w czynnościach przesłuchania świadka K.S.; 6) art. 1, art. 3 § 1 i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej wadliwie ustalił treści czynności prawnej, tj. zawarcia umowy dzierżawy między Spółką a K.L. dotyczącej nieruchomości przy ul. B. w S., w tym zaniechał uwzględnienia w toku analizy tej umowy zgodnego zamiaru stron, celu jej zawarcia, a w przypadku stwierdzenia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zaniechał również wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.) przez błędną interpretację i zastosowanie. 1.4. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Bezpodstawnie Skarżąca zarzucała w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1, art. 3 § 1 i § 3 P.p.s.a. Powołane przepisy są przepisami ogólnymi, dodatkowo te ostatnie o charakterze ściśle kompetencyjnym. Stanowią one bowiem, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1); sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3). Norma prawna z nich płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia: 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11 i 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). 2.4. Ustalenia organów, w odniesieniu do 4 kontrahentów Skarżącej oraz okoliczności związanych z poniesieniem wydatków na budowę domu, bazowały na zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Wynikają z niego - zwłaszcza z decyzji Dyrektora UKS w S. oraz postanowienia tego organu z dnia 4 września 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - okoliczności, które stanowiły podstawę finalnej oceny wykazanych przez Skarżącą transakcji. I tak, na materiał dowodowy składały się w szczególności: a) w zakresie transakcji z T.P.: - protokół przesłuchania w charakterze świadka T.P. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zawartych w 2013 r. ze Spółką; - protokoły przesłuchania (z dnia: 10 kwietnia 2015 r. i 24 sierpnia 2015 r.) w charakterze świadka K.S. między innymi na okoliczność uczestniczenia w transakcjach zawartych w 2013 r. przez Spółkę z T.P.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 25 marca 2015 r. i 20 sierpnia 2015 r.) w charakterze świadka A..A. między innymi na okoliczność uczestniczenia w transakcjach zawartych w 2013 r. przez Spółkę z T.P.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 18 maja 2015 r. i 2 września 2015 r.) M.L. między innymi na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zawartych w 2013 r. z T.P.; - informacja przekazana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o wykreśleniu z dniem 21 stycznia 2013 r. T.P. z rejestru czynnych podatników VAT; - wyjaśnienia generalnego wykonawcy X. udzielone w pismach z dnia: 15 czerwca 2015 r. i 6 sierpnia 2015 r.; - wyjaśnienia W.H. (...) udzielone pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r.; b) w zakresie transakcji z Z.W.: - protokoły przesłuchania (z dnia: 10 kwietnia 2015 r. i 24 sierpnia 2015 r.) w charakterze świadka K.S. między innymi na okoliczność uczestniczenia w transakcjach zawartych w 2013 r. przez Spółkę z Z.W.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 25 marca 2015 r. i 20 sierpnia 2015 r.) w charakterze świadka A.A. między innymi na okoliczność uczestniczenia w transakcjach zawartych w 2013 r. przez Spółkę z Z.W.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 18 maja 2015 r. i 2 września 2015 r.) M.L. między innymi na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zawartych w 2013 r. z Z.W.; - informacja i dowody przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. świadczące o zaprzestaniu prowadzenia działalności przez tego podatnika w III kwartale 2013 r.; - informacja przekazana przez Dyrektora UKS w B. o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów Z.W. oraz przeprowadzenia czynności przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, ze względu na fakt, iż mimo wielokrotnie podejmowanych prób nie udało się nawiązać z nim kontaktu; - wyjaśnienia generalnego wykonawcy X. w S. udzielone w pismach z dnia: 15 czerwca 2015 r. i 6 sierpnia 2015 r.; c) w zakresie transakcji z A A.: - protokoły przesłuchania (z dnia: 10 kwietnia 2015 r. i 24 sierpnia 2015 r.) w charakterze świadka K.S.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 25 marca 2015 r. i 20 sierpnia 2015 r.) w charakterze świadka A.A.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 18 maja 2015 r. i 2 września 2015 r.) M.L.; - wyjaśnienia generalnego wykonawcy X. udzielone w pismach z dnia: 15 czerwca 2015 r. i 6 sierpnia 2015 r.; d) w zakresie transakcji z L.K.: - złożone w dniach 3 marca 2015 r. i 24 marca 2015 r. pisemne wyjaśnienia K.; - złożone w dniu 7 sierpnia 2015 r. pisemne wyjaśnienia L.K.; - złożone w dniu 7 sierpnia 2015 r. pisemne wyjaśnienia G.K., pracownika K.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 18 maja 2015 r. i 2 września 2015 r.) M.L. między innymi na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zawartych w 2013 r. z K.; - pisemne wyjaśnienia Spółki z dnia: 15 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r. i 8 czerwca 2015 r.; - wyjaśnienia generalnego wykonawcy X. w S. udzielone w pismach z dnia: 15 czerwca 2015 r. i 6 sierpnia 2015 r.; e) w zakresie okoliczności dokonywanych zakupów i prac związanych z inwestycją w postaci budowy domu mieszkalnego wraz z budynkiem garażowo-gospodarczym przy ul. B. w S.: - protokół przesłuchania (z dnia 2 września 2015 r.) w charakterze świadka K.L.; - protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wybranych dokumentów Spółki u kontrahentów: P.Z., P.M., sp. z o.o. A. w S., sp. j. K. - S.M., T.S.; - pisemne wyjaśnienia P. M.; - informacja z dnia 13 kwietnia 2015 r. Starosty S. odnośnie wydania dla Spółki zezwolenia na budowę pod adresem: ul. B. w S.; - wyjaśnienia Spółki z dnia: 31 marca 2015 r., 15 i 29 kwietnia 2015 r.; - protokoły przesłuchania (z dnia: 18 maja 2015 r. i 2 września 2015 r.) M.L. 2.5. W skardze kasacyjnej bezpodstawnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. Jako istotne w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej jawiło się to, że organ nie był zobligowany do nieograniczonego pozyskiwania materiału dowodowego, w sytuacji gdy wykazywał się inicjatywą dowodową, a jego liczne czynności doprowadziły do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego ważkiego z punktu widzenia zdarzeń opisanych w spornych fakturach. Postępowanie organu ukierunkowane było na sprawdzenie rzetelności faktur wystawionych przez 4 rzekomych kontrahentów Spółki, oraz charakteru wydatków na budowę domu (jako związanych/niezwiąznych z czynnościami opodatkowanymi Spółki). To zatem w obrębie transakcji Skarżącej z tymi właśnie podmiotami oraz okoliczności dotyczących wykorzystywania domu organ powinien - co też uczynił - dokonać ustaleń zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. W sytuacji zaś, gdy w załatwianej sprawie organ przeświadczony był już o zupełności zgromadzonego w niej materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. W tym też kontekście bezpodstawnie Skarżąca uważała, że doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nie uzyskanie przez organy rejestru papierowego (w którym niekiedy odnotowywane było wejście/wjazd na teren budowy X. w S.) oraz przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków. Zasada zupełności postępowania dowodowego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić do skutku każdy kolejny element postępowania dowodowego nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza już do podjęcia rozstrzygnięcia. W realiach sprawy tak też się stało. Ustalenia organów co do każdego z 4 "fakturowych" kontrahentów Spółki oraz w zakresie dotyczącym poniesionych wydatków na budowę domu, zostały wyprowadzone w oparciu o liczne dowody, wyżej wymienione (zob. pkt 2.4). W przypadku transakcji z T.P. pozwoliły one ustalić, że podmiot ten nie mógł wykonywać zafakturowanych usług na rzecz Spółki. W okresie objętym wystawionymi fakturami nie zatrudniał on pracowników i nie posiadał sprzętu koniecznego do świadczenia rzeczonych usług. Dodatkowo nie posiadał również jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej dotyczącej tego okresu, który to fakt był jedną z przyczyn wykreślenia go przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z rejestru czynnych podatników VAT. Z kolei w przypadku transakcji z Z.W. i tu dowody pozwoliły w sposób jednoznaczny ustalić, że dostawy towarów udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, a związane z nimi wydatki nie zostały faktycznie poniesione. Natomiast działania, które miała prowadzić firma A.A. nie zostały poparte żadnymi dowodami, zaś zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał faktu, że jej firma faktycznie występowała jako przedstawiciel Spółki w jakichkolwiek negocjacjach i że faktury pochodzące od tej firmy dotyczyły usług rzeczywiście przez nią wykonanych. Spółka nie posiadała, poza fakturami, żadnych dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie usług przez zleceniobiorcę (określonych jako konsultingowe) ani też, niezależnie od faktycznego zakresu jego działań, na jakikolwiek udział firmy Z. w prowadzonych negocjacjach i transakcjach zawieranych w 2013 r. Przywołany już wcześniej materiał dowodowy pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w części dotyczącej faktur za usługi konsultingowe wystawionych przez A.A.. Podobnie w odniesieniu do ostatniego z rzekomych kontrahentów, tj. L.K. Zebrane dowody pozwoliły ustalić, że faktury od tego podmiotu nie dokumentowały faktycznych dostaw towaru w nich wykazanego. Spółka nie okazała przy tym jakichkolwiek dowodów na dostawę tego towaru (np.: listy przewozowe CMR, dowody WZ, PZ, faktury firm transportowych). Prezes Spółki, mimo kierowanych wezwań, nie wskazał przewoźników, którzy mieli świadczyć usługi transportowe związane z tymi rzekomymi dostawami, ani faktur zakupu dokumentujących takie usługi. Przedstawiony materiał dowodowy co do okoliczności związanych z wydatkami na budowę domu również pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - w części dotyczącej ustalenia okoliczności co do dokonania zakupów i prac prowadzonych w ramach inwestycji przy ul. B. w S Wobec tego, że pozyskany przez organ materiał dowodowy pozwalał na zidentyfikowanie przebiegu i okoliczności kwestionowanych transakcji, nie można było przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej o naruszeniu wymienionych wyżej przepisów. 2.6. Inną kwestią było natomiast to, czy odmowa organu w kwestii przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów była słuszna, w sytuacji gdy realizacja wniosku wykazać miała przeciwną okoliczność niż ustalono w postępowaniu. Kwestia ta mogła być jednak rozważana w ramach reguły z art. 188 § 1 O.p., zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 188 O.p. Motywy do niego przystające przedstawiono w kilku miejscach uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skarżąca podniosła, że organ: - nie zrealizował jej wniosku o uzyskanie rejestru papierowego wejść na teren inwestycji Y. w S.; - odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (bliżej nieokreślonych - przyp. NSA), które mogłyby potwierdzić okoliczności prac; - nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka Z.W.; - nie przesłuchał L.K. na okolicznośc transportu towarów; - bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: T.P., P.M., P.Z., E.K., G.K., L.K., zarządu spółki z o.o. A., wspólników spółki jawnej K. - S.M., T.S.; - w istocie nie zrealizował wniosku dowodowego o przesłuchanie pracowników Spóki (L.B., J.G., D.L., M.D., M.K. V.K.), bowiem powinien ich przymusić do stawienia się na wezwanie. Wbrew jednak twierdzeniu Skarżącej, organ kontroli skarbowej podjął się realizacji jej wniosku dowodowego w zakresie dotyczącym uzyskania rerestru papierowego. Pismem z dnia 16 lipca 2015 r. wezwał S.. do przedłożenia rejetru papierowego wejść/wjazdów na teren inwestycji Y. W odpowiedzi Generalny Wykonawca pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. wyjaśnił, że wejścia na teren budowy odnotowywane były w rejestrze elektronicznym. Zatrudnionym pracownikom wydawano przepustki na teren inwestycji, a każde wejście na budowę posiadacza przepustki odnotowywane było w rejestrze elektronicznym. Natomiast w rejestrze ręcznym mogły być odnotowywane jedynie incydentalne wejścia na teren budowy osób (gości) uprzednio zgłoszonych zgodnie z określonymi procedurami jedynie przez odpowiednio upoważnione do tego osoby. Spółka nie wykazała zaś, biorąc pod uwagę te wyjaśnienia, aby rejestr papierowy był pomocny dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzestając na ogólnikowych twierdzeniach, że jej zdaniem praktyka była inna, a ujawnienie tego przez S. nie leży w interesie tego podmiotu. Z akt sprawy wynika również, że organy podjęły możliwe środki w celu przesłuchania Z.W. Pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor UKS w S. wystąpił do Dyrektora UKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchania Z.W. w charakterze świadka. Jednakże mimo wielokrotnie podejmowanych prób przeprowadzenia czynności sprawdzających nie udało się skontaktować z Z.W., ani pod adresem rejestracyjnym, ani pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłuchanie Z.W. w charakterze świadka nie było zatem możliwe. Organ podjął też próbę przesłuchania pracowników Skarżącej (L.B., J.G., D.L., M.D., M.K. i V.K.). Skierował do tych osób wezwania na adres podany przez prezesa Spółki (wezwania doręczono w dniu 28 lipca 2015 r.) Brak czynności przesłuchania wynikał z tego, że wezwani nie stawili się na wyznaczony termin. Następnie postanowieniem z dnia 4 września 2015 r. Dyrektor UKS w X. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań rzeczonych pracowników Spółki, a ponadto przeprowadzenia dowodu z zeznań T.P., P.Z., P.M., E.K., G.K., L.K., zarządu sp. zo.o. A. oraz wspólników spółki jawnej K. - S.M., T.S. Skarżąca wskazując, że organ powinien przymusić świadków do stawiennictwa (zastosować karę porządkową), zdaje się nie zauważać tego, że organ zrezygnował z przeprowadzenia tej czynności dowodowej, co uzasadnił we wspomnianym postanowieniu. Tym samym zupełnie bezpodstawnie Skarżąca wskazywała na powinność organu ponownego wezwania tych osób, w sytuacji gdy organ uważał, że przesłuchanie tych osób nie już konieczne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Naczelną zasadą prowadzonego przez organ postępowania było dojście do prawdy materialnej, na użytek ten organ pozyskuje zaś odpowiedni materiał dowodowy. Jego analiza staje się podstawą do planowania kolejnych czynności dowodowych, które w przypadku uznania danej okoliczności za udowodnioną, mogą, pomimo pierwotnej celowości tych czynności, okazać się zbędne. Z tych też względów dopuszczalne było odstąpienie od przesłuchania świadków, gdy analiza materiału dowodowego pozwalała uznać okoliczności sprawy za dostatecznie udowodnione. Skarżąca uważając przeciwnie powinna, na etapie skargi kasacyjnej, przedstawić argumentację wykazującą konieczność przesłuchania w sprawie wymienianych osób. Skoro więc twierdziła, że przesłuchanie pracowników Spółki, ale i też pozostałych wymienianych w skardze kasacyjnej osób, było dla wyjaśnienia okoliczności nieodzowne, powinna była to zestawić z tym co dowodowo już ustalono. Z tej perspektywy - odnosząc się do poszczególnych osób - winna była wskazać na jaką konkretnie okoliczność zeznania danej osoby mogły by zmienić ocenę zgromadzonych dotychczas dowodów. Przykładowo w odniesieniu do J.G. albo wspólników spółki jawnej K. - S.M., T.S. (których przesłuchania oczekiwała) wskazać: dlaczego przesłuchanie tych właśnie osób było istotne; w relacji do jakiej konkretnie okoliczności, lub o co należało je zapytać, czego jeszcze nie wyjaśniono i z jakich względów to co możliwe byłoby do uzyskania poprzez przesłuchanie tych osób stanowiłoby przeciwwagę do ustalonych już okoliczności. Zamiast tego zasadniczo poprzestano w motywach skargi kasacyjnej na ogólnikowych stwierdzeniach, że: "Okoliczności, że prace objęte ww. fakturami VAT zostały na rzecz spółki (...) wykonane, miały zostać dodatkowo potwierdzone zeznaniami świadków zawnioskowanych przez spółkę (...)". Tymczasem motyw tego typu można przypisać jakiemukolwiek wnioskowi o przeprowadzenie dowodu w niemalże każdej sprawie, w której ustalono fikcyjność transakcji. Nie oznacza to jednak, aby organ miał obowiązek zawsze taki wniosek uwzględnić, gdyż w przeciwnym wypadku (obligatoryjnego realizowania wniosku na odmienną tezę do już finalnie ustalonej) prowadzić by to mogło do nieuzasadnionego przedłużania postępowania lub niemożności jego ukończenia. Ujęta w skardze kasacyjnej argumentacja nie pozwalała więc ocenić celowości realizacji wniosku dowodowego, w sytuacji gdy podejmowano już w sprawie podatkowej czynności nakierowane na ustalenie okoliczności dotyczących zakwestionowanych faktur. Oznaczało to tym samym, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w dostateczny sposób naruszenia art. 188 O.p. 2.7. Za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 O.p. motywowany pozbawieniem Spółki prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności przez pozbawienie możliwości udziału w czynnościach przesłuchania świadka K.S. Z akt podatkowych wynika, że Spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, zawiadamiana była o terminach przesłuchania świadków. Zawiadomiono ją też o miejscu i terminie przesłuchania K.S., ale z możliwości udziału w przesłuchaniu - powołując się na zaplanowany wyjazd zagraniczny - prezes zarządu Spółki nie skorzystał. Okoliczność braku udziału w czynności przesłuchania tego świadka pozostaje jednak bez wpływu na prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka przed organami reprezentowana była przez dwóch pełnomocników, a to oznaczało, że osobisty udział prezesa zarządu Spółki w przesłuchania tego świadka nie był konieczny, tym bardziej, że termin przesłuchania został już przesunięty na wniosek prezesa zarządu Spółki. 2.8. Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. motywowany brakiem wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie zawarcia umowy dzierżawy między Spółką a K.L. W świetle powołanych przepisów organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy prawnej wynikającej z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Trafnie zatem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że nie było celowe zastosowanie w kontrolowanej sprawie trybu z art. 199a O.p. Okoliczności faktyczne tej sprawy, w tym antydatowanie umowy, podlegały swobodnej ocenie organów zgodnie z regułami art. 191 O.p. 2.9. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180 § 1 O.p. Skarżąca błędnie bowiem upatrywała naruszenia tych przepisów w przyjęcia przez organ do podstawy stanu faktycznego okoliczności braku dokumentów, np. listów przewozowych czy listy numerów rejestracyjnych samochodów, które miały dokonywać dostaw. Okoliczność ta stanowiła tylko jedną z wielu, które organy wzięły pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Wiązać ją należało z tym, że prezes zarządu Spółki nie potrafił bliżej opisać współpracy z firmą L.K. oraz Z.W. w tym okazać - poza fakturą - dowodów na rzekomo zrealizowane dostawy. Zgodzić się więc należało z Sądem pierwszej instancji, iż "oczywiste jest, że przepisy prawa nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku posiadania dokumentów, np. listów przewozowych czy też listy numerów rejestracyjnych samochodów, które dokonują dostaw, gdyż archiwizowanie i sporządzanie takich dokumentów nie jest prawem przewidziane, jednak w sytuacji gdy przedsiębiorca jako dowód wykonania dostawy czy usługi posiada jedynie fakturę VAT na wysoką kwotę, to nie można uznać, że zachowuje wymaganą w obrocie gospodarczym staranność". 2.10. W skardze kasacyjnej sformułowano wypowiedzi kwestionujące ustalenia faktyczne poczynione przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przykładowo wskazano, że: - "materiał zebrany w sprawie potwierdza, że czynności objęte ww. fakturami VAT zostały dokonane (...) prezes Skarżącej, dochował należytej staranności przy ustalaniu wiarygodności (...) kontrahenta, w tym pozyskał dokumenty, które potwierdzały prowadzenie przez kontrahenta działalności gospodarczej (...) organ kontroli skarbowej oraz Sąd wyprowadziły wnioski, które pozostają w sprzeczności z materiałem zebranym w sprawie (...) zarówno Organ jak i Sąd dokonały wadliwej interpretacji umowy współpracy z dnia 10 sierpnia 2013 roku". Jednak powołanie tego typu zastrzeżeń w skardze kasacyjnej wymagało postawienia zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 191 O.p., jako przepisu formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów i wykazania, że zasada ta została naruszona przez organ w sposób mogący mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie sądowe. Tymczasem ten ostatni przepis nie został powołany w zarzutach skargi kasacyjnej. Mając zatem na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach, co znaczy, że jest związany jej zarzutami, to w konsekwencji niemożliwe było uwzględnienie zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych poprzez ocenę zebranych dowodów bez powołania art. 191 O.p. i przedstawienia poglądu, dlaczego ten właśnie przepis został w istotnym stopniu naruszony, a czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Brak zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. uniemożliwił zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do wysuwanych wyżej zastrzeżeń Spółki w zakresie ustalonego stanu faktycznego. 2.11. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Spółka w żaden sposób nie wykazała takiej postaci naruszenia tego przepisu. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie. W skardze kasacyjnej skutecznie nie wykazano naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie należało więc przyjąć zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. W konsekwencji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. w stosunku do faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, przy braku tzw. dobrej wiary/należytej staranności Spółki, należało uznać za prawidłowe. 2.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.13. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie w drugiej instancji przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł (100% z 5.400 zł).