I FSK 2308/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 570/18 w sprawie ze skargi H. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2018 r. nr 1201-IOV-1.4103.39.2018.5 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i nr 1201-IOV-1.4103.39.2018.6 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 570/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H.Ł. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 marca 2018 roku nr 1201-IOV-1.4103.39.2018.5 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i nr 1201-IOV-1.4103.39.2018.6 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Organ wyjaśnił w uzasadnieniach postanowień, iż w/w decyzją podatkową określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ponadto zobowiązanie podlegające zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych; następnie zgodnie z dyspozycją art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) skarżący został pouczony o przysługującym mu prawie i terminie do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 12.09.2017r. Pismami z 22.01.2018r. (nadanymi w tym samym dniu w urzędzie pocztowym) skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku podał, że podczas doręczenia decyzji pracownik organu poinformował go ustnie, iż decyzja ta nie będzie miała żadnego negatywnego skutku dla skarżącego, gdyż dokonując jednocześnie korekty deklaracji obniży wynikające z niej zobowiązanie podatkowe, wskutek czego będzie ona "neutralna" podatkowo. Stosując się do przekazanych przez pracownika organu podatkowego informacji, działając w zaufaniu do organu, nie wniósł on w terminie odwołania od ww. decyzji. Natomiast w dniu 12.10.2017r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 423.369 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 232.000 zł. O faktycznych skutkach ww. decyzji dowiedział się dopiero w dniu 16.01.2018r. podczas wizyty w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, gdzie został poinformowany, że nie otrzyma zwrotu podatku wykazanego w deklaracji złożonej za styczeń 2015r., ponieważ kwotę zwrotu podatku zarachowano na poczet wynikającego z tej decyzji zobowiązania podatkowego oraz odsetek w kwocie 35.000 zł. W ocenie strony, błędne pouczenie przez organ, co do skutków wydanej decyzji, mimo dołożenia z jego strony odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, udaremniło mu dokonanie czynności we właściwym czasie. 1.3. W ocenie organu podatkowego istotne przy rozpoznaniu wniosku, było, iż skarżący został w decyzji prawidłowo pouczony o możliwości wniesienie środka odwoławczego, a zatem argumenty skarżącego nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Nadto przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16.10.2015r., sygn. akt II GSK 1871/14, organ podkreślił, iż organ administracji publicznej nie może skutecznie narzucić stronie, aby ta, w formie nieformalnych informacji od pracowników organu, uzyskiwała istotne informacje o jej prawach procesowych, które powinna posiąść w formalnym trybie procesowym, czyli przez właściwe pouczenie organu. Natomiast z uwagi na nie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skoro ustawowy termin do dokonania tej czynności upłynął w dniu 26.09.2017r., jego wniesienie w dniu 22.01.2018r. jest czynnością dokonaną po upływie terminu, co prowadzi do stwierdzenia jej dokonania z uchybieniem terminu. 1.4. WSA oddalając skargę na powyższe postanowienia wskazał, że brak jest możliwości wyłączenia braku winy skarżącego w niedochowaniu terminu, zwłaszcza gdy organ I instancji w treści decyzji zawarł prawidłowe pouczenie o przysługującym skarżącemu środku odwoławczym, z którego jednak skarżący nie skorzystał w prawem przewidzianym terminie. Podnoszona zaś przez skarżącego argumentacja nawiązująca do orzecznictwa sądów administracyjnych nie może odnieść skutku, gdyż przywołane orzecznictwo dotyczy właśnie skutków braku takiego pouczenia. Sąd stwierdził zgodnie z przywołaną linią orzeczniczą, że ustna, nieformalna informacja od pracownika organu, nie może przesądzać zarówno o dalszych skutkach podatkowych dla strony w sytuacji, gdy toczy się formalne postępowanie, jak i prowadzić do skuteczności informacji o jej prawach procesowych, które strona powinna posiąść w formalnym trybie procesowym, czyli przez właściwe pouczenie organu, co strona, jako należycie dbająca o swoje sprawy winna przewidywać. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), rażące naruszenie przepisów postępowania, które to uchybianie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na: a) całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących braku zebrania przez organ podatkowy wyczerpującego materiału dowodowego, a także ocenę sprawy z pominięciem istotnej części materiału dowodowego, dokonanie wybiórczej oceny materiału, wyłącznie przez pryzmat pouczenia z decyzji, z całkowitym pominięciem okoliczności związanych z postępowaniem pracownika organu podatkowego, które to postępowanie, sposób zachowania pracownika organu, w ogóle nie został ustalony, co spowodowało że w ogóle nie doszło do zbadania i oceny istoty sprawy, b) braku wyjaśnienia jakiego rodzaju działania Skarżący miałby podjąć, aby zabezpieczyć dotrzymanie terminu oraz sformułowania uzasadnienia wyroku w sposób całkowicie nieprzystępny dla zwykłego obywatela, 2) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę sprawy z pominięciem istotnej części materiału dowodowego, tj. zawiadomienia Skarżącego z dnia 18 stycznia 2018 roku, złożonego Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, o wprowadzeniu Skarżącego przez pracownika (przedstawiciela) organu podatkowego, w błąd co do skutków prawnych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 6 września 2017r. (1228-SPV-2.4103.140.2017) oraz poprzez niezebranie w sposób kompletny całego materiału dowodowego i pominięcie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka i strony; 3) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120. i art. 121 § 1, § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie na Skarżącego negatywnych konsekwencji związanych z błędnym pouczeniem - błędnie udzieloną mu przez pracownika (przedstawiciela) organu podatkowego informacją, a także działalnie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania Skarżącego, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybianie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową interpretację, polegającą na przyjęciu, iż wprowadzenie Skarżącego w błąd przez organ podatkowy, nie może uzasadnić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą niniejszego postępowania i zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie, czy Skarżący uchybił terminowi na wniesienie odwołania od decyzji bez swojej winy. W tej kwestii należy pochylić się nad art. 162 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wniosek o przywrócenie terminu co do jego meritum powinien zatem powoływać się na okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu. Przyjmuje się, że choć uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwo twierdzenia o danym fakcie, to jednak uprawdopodobnienie winno prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie będące przyczyną uchybienia terminu rzeczywiście miało miejsce. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Wskazać także należy, iż kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy, może zatem mieć miejsce tylko wtedy, gdy dopełnienie czynności było niemożliwe z powodu przeszkody nagłej i nie do przezwyciężenia (jak np. pożar, powódź, nagła obłożna choroba powodująca konieczność hospitalizacji), tj. takiej, której strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Istotnym przy tym jest, że przy ocenie winy strony w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko czynności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności, ale także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. np. wyroki NSA z dnia 21.04.2017r., sygn. akt I FSK 1501/15; z dnia 1.12.2016r. sygn. akt II FSK 3286/14; z dnia 15.01.2016r. sygn. akt I FSK 1520/14). 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną przez WSA, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Zasadnicza część argumentacji skargi kasacyjnej opiera się na postulowanych naruszeniach przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego tj. m.in. nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i strony na podnoszone okoliczności, "niezebrania materiału dowodowego", a także ocenę sprawy z "pominięciem istotnej części materiału dowodowego tj. zawiadomienia skarżącego [...] o wprowadzeniu Skarżącego przez pracownika (przedstawiciela) organu podatkowego w błąd". Odnosząc się do tej argumentacji raz jeszcze podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania o przywrócenie terminu wymagane jest "jedynie" uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie okoliczności podnoszonych we wniosku. Podyktowane jest to przede wszystkim względami ekonomiki postępowania, a także faktem, że częstokroć okoliczności podnoszone w ramach takiego postępowania mogą być trudne lub też niemożliwe do bezsprzecznego wykazania. Wskazać jednak przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego i to na nim spoczywa ciężar wykazania zaistnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku. Organ tym samym nie jest zobowiązany każdorazowo do przeprowadzania postępowania dowodowego celem "upewnienia się", że argumentacja strony na pewno nie zasługuje na uwzględnienie, czy też tym bardziej celem badania okoliczności, które w ogóle w ramach postępowania o przywrócenie terminu nie mogą mieć znaczenia. 3.5. W niniejszym postępowaniu zarówno Organ, jak i WSA skrupulatnie podnoszą, że okoliczności podnoszone przez stronę w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu w istocie nie mogą prowadzić do jego uwzględnienia. Tym samym nawet w razie prowadzenia postępowania dowodowego w ich zakresie i ich udowodnienia (co i tak budzi uzasadnione wątpliwości) to pozostałoby to bez wpływu na przedmiotowy wniosek. Strona upatruje braku swojej winy w uchybieniu terminowi w okoliczności, że jak wskazuje "podczas doręczenia decyzji pracownik organu poinformował go ustnie, iż decyzja ta nie będzie miała żadnego negatywnego skutku dla skarżącego, gdyż dokonując jednocześnie korekty deklaracji obniży wynikające z niej zobowiązanie podatkowe, wskutek czego będzie ona "neutralna" podatkowo". Dodatkowo w treści skargi kasacyjnej wskazano, że "Skarżący zwrócił się do pracownika organu", co prowadzi do wniosku, że taką informację uzyskał na własne zapytanie. W zarysowanej sytuacji mowa jest o wprowadzeniu w błąd co do "faktycznych skutków decyzji". Warto w tym miejscu wskazać, że przepisy prawa nie przewidują przekazywania tego typu nieformalnych informacji (tj. jak to ujął Skarżący czy decyzja jest "dobra" czy "zła") przez organy. Takie potencjalne informacje od pracownika organu nie mogą być traktowane jako wykonywanie pełnionych obowiązków służbowych czy "działanie jako przedstawiciela organu podatkowego" i w oczywisty sposób nie mogą mieć wiążącej mocy prawnej. Sąd nie neguje tego, że takie sytuacje mogą mieć miejsce, jednak należy im przypisać raczej charakter "uprzejmości" ze strony pracownika, a nie oficjalnego działania czy "pouczenia", które ze swej natury stanowi formalną wskazówkę dotyczącą postępowania. Oczywistym jest, że tego typu zachowanie, zwłaszcza wtedy gdy taka nieformalnie przekazana informacja okazuje się błędna, należy traktować nagannie. Mimo to nie można tej okoliczności przypisać relewantności dla wniosku o przywrócenia terminu, zwłaszcza na kanwie niniejszej sprawy. Od przedsiębiorcy (zwłaszcza wieloletniego) jako profesjonalnego podmiotu obrotu gospodarczego można oczekiwać należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i tym samym chociaż elementarnego rozeznania w potencjalnych skutkach wydawanych wobec niego decyzji podatkowych (zwłaszcza m.in. w zakresie określenia zobowiązania podlegającego zapłacie z tytułu wystawienia faktury niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych). Natomiast w razie braku takiej wiedzy winien on rozważyć potrzebę zasięgnięcia pomocy od np. profesjonalnego pełnomocnika, a w sytuacji gdy się na to nie zdecydował – godzić się z negatywnymi skutkami swojego zaniechania. Z tego też względu, nawet subiektywnie uzasadniony błąd co do skutków prawnych decyzji nie może stanowić podstawy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na kanwie niniejszej sprawy. Na uwagę zasługuje również fakt, że ustawodawca uregulował w art. 214 Ordynacji podatkowej kwestię wadliwych pouczeń, jednak zakres obowiązywania tej normy ograniczył tylko do "błędnych pouczeń w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia". 3.6. Należy w tym miejscu raz jeszcze odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa w przedmiocie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. Okoliczności takie muszą mieć charakter obiektywny, występujący bez woli strony i udaremniać dokonanie czynności we właściwym czasie. W niniejszej sprawie brak jest takich okoliczności. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został prawidłowo pouczony o terminie, trybie i sposobie wniesienia odwołania, co przyznaje sam zainteresowany. Strona zdawała sobie sprawę z biegnącego terminu procesowego do wniesienia środka zaskarżenia i świadomie zaniechała jego złożenia, jedynie będąc w mniej lub bardziej usprawiedliwionym przeświadczeniu co do skutków wydanej decyzji. Brak winy strony w dokonaniu czynności procesowej ma miejsce wtedy, gdy istnieje przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu i gdy przeszkody tej nie można usunąć przy użyciu największego w danych okolicznościach wysiłku. Skarżący natomiast w niniejszej sprawie poprzestał jedynie na pobieżnym uzyskaniu nieformalnej informacji od pracownika organu, nie weryfikując dalej tej informacji ani chociażby konfrontując z samą treścią decyzji i jej uzasadnienia. Przedmiotowa "przeszkoda w zachowaniu terminu" mogłaby zostać usunięta stosunkowo niskim nakładem pracy, którego jednak strona zaniechała. Słusznie zatem organ, jak i następnie WSA zaniechały badania podnoszonej przez stronę okoliczności błędnego jej poinformowania o skutkach decyzji, jako niemającej znaczenia przy ocenie winy w braku uchybieniu terminowi. 3.7. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w niniejszej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. A zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA zostaje uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Tego rodzaju sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zdaniem tutejszego Sądu kompletne i wyczerpująco odnosi się do wszystkich okoliczności relewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.6. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA