I FSK 2308/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 277/15 w sprawie ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 277/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że postanowieniem z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec L.T. (dalej: "skarżący") postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. W toku postępowania organ ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, sprzętowych oraz wykonywaniu robót budowlanych oraz stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury VAT o numerach: - [...] z 1 maja 2009 r. oraz [...] z 19 maja 2009 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że firma A.H. wystawiła jako podwykonawca firmy skarżącego, faktury VAT, w których wykazała prace budowlane oraz prace porządkowe przy budowie trasy S-3, której inwestorem (generalnym wykonawcą) była B. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchania L.T., A.H. oraz pracowników wykonujących prace przy budowie trasy S-3 oraz włączył do akt sprawy m.in. protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy A.H.i decyzje wydane wobec A.H.. W toku postępowania stwierdzono również, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez PBPU E. ZPChr Z.L.. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że skarżący w ewidencji zakupów za październik 2009 r. ujął fakturę nr [...] z 30 października 2009 r., wartość netto 240.000 zł, podatek VAT 52.800 zł, wartość brutto 292.800 zł, tytułem: za układanie płyt ażurowych na zbiornikach retencyjnych przy budowie drogi S-3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że w dokumentach źródłowych, w tym w wyciągach bankowych firmy PPUH L.T. za 2009 r., brak jest dowodu zapłaty za ww. fakturę. Na prace polegające na układaniu płyt ażurowych skarżący nie przedłożył żadnych umów zawartych ze Z.L. oraz z B. Sp. z o.o. Zaś z informacji uzyskanych od B. wynika, że w 2009 r. nie zawarto z firmą skarżącego żadnych umów na wykonanie zbiorników. Takie umowy zawarto dopiero w 2010 r. i w 2011 r. Ponadto firma Z.L. w kontrolowanym okresie nie była podwykonawcą firmy B. Organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że ww. faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych prac a skarżący zawyżył podatek naliczony o 52.800 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 2 września 2014 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z 16 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Następnie uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala stwierdzić, iż w spornych fakturach wystawionych przez PUH A.H.oraz przez PBPU E. ZPChr Z.L. wymienione są czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowanych faktur. Jednocześnie zaznaczył, że znajdują one potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.z 12 czerwca 2014 r., określającej A.H. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 października 2013 r. określającej Z.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania M.S. - kierownika kontraktu z ramienia B. sp. z o.o. , który nie potwierdził, iż prace w ramach projektu S-3 wykonywane były przez firmy A.H.i Z.L. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, a materiał dowodowy wskazuje, że były one wystawione w celu oszustwa. Na powyższą decyzję L.T. wniósł skargę, zarzucając obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy PUH A.H. oraz od firmy PBPU E. ZPChr Z.L. nie zostały faktycznie wykonane oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które zdaniem organu podatkowego nie zostały wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięci wskazał, że spór między stronami ogranicza się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PBPU E. ZPChr Z.L. oraz PUH A.H.. W ocenie Sądu, w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwala stwierdzić, że w spornych fakturach wymienione są czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez A.H. nr [...] z 18 maja 2009 r. oraz nr [...] z 30 czerwca 2009 r. organ uznał, że tylko w części faktury te dotyczą faktycznie wykonanych prac. Potwierdzają to m.in. sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego dołączone do kserokopii faktur, protokoły przesłuchań: skarżącego, jego pracowników, pracowników A.H.oraz majstra nadzorującego prace na S-3. Sprawozdania z wynagrodzenia godzinowego nie potwierdzają, by pracownicy A.H.wykonali prace na kwoty wykazane w kwestionowanych fakturach. Przesłuchani pracownicy A.H.nie potrafili potwierdzić, czy wykonywane przez nich prace można nazwać pracami porządkowymi, potwierdzili jednak, że pracowali na poboczach przy budowie trasy S-3, a przepracowane przez nich godziny ewidencjonowane były przez majstrów budowy. Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwota wynikająca z ww. faktury potwierdza rzeczywiste wykonanie prac, a tym samym zasadnie stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony. Ponadto skarżący w rejestrze zakupu ujął fakturę VAT nr [...] z tytułu "różnych prac budowlanych" o wartości netto 50.000 zł. Natomiast na podstawie danych ze sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego ustalono, że w czerwcu 2009 r. pracownicy firmy A.H. wykonali prace na trasie S-3 na rzecz skarżącego w kwocie 9.492 zł. Brak zatem podstaw do uznania, że kwota w wysokości 40.508 zł netto, wynikająca z ww. faktury potwierdza rzeczywiste wykonanie prac. Również w zakresie faktur o numerach [...], wystawionych przez A.H. dla skarżącego oraz w zakresie faktur nr [...], wystawionych przez PBPU E. ZPCHr Z.L. dla skarżącego, Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury te nie dokumentują czynności wykonanych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu organy zasadnie zauważyły, że o tym, iż wskazane transakcje nie zostały wykonane przez ww. firmy, świadczą m. in. umowy przekazane przez B.. Umowy te dotyczą wykonania zbiorników w zakresie wykonania wykopów, humusowania zbiorników i układania ażurów przy czym inwestor, tj. B. sp. z o.o., dopiero 1 sierpnia 2010 r. zawarł z L.T. umowę o nr [...] na wykonanie zbiorników wodnych, a 12 stycznia 2011 r. umowę nr [...] na wykonanie zbiorników wodnych, a także umowę podwykonawczą nr [...] z 20 września 2010 r. dotyczącą wykonania robót związanych z ukształtowaniem terenu pod MOP Nowogródek. Inwestor podkreślił, że w 2009 r. nie podpisał ze skarżącym umów na wykonanie zbiorników przy realizacji projektu S-3, a z ww. umów wynika, że nie obejmowały one prac polegających na wykładaniu kamieniami rowów odchodzących od zbiorników retencyjnych, zaś w dokumentach źródłowych firmy skarżącego znajdują się faktury z opisem, iż takie prace wykonywała firma A.H.(faktura nr [...]) i Z.L. (faktura nr [...]). Odnosząc się do faktur wystawionych przez PBPU E. Z.L., Sąd zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych umów zawartych z tą firmą, a także protokołów robót na prace rzekomo wykonane przez tego podwykonawcę. Ponadto przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego, jak również pracownicy firmy A.H.oraz pracownik inwestora, na zapytanie o firmę PBPU E. Z.L. stwierdzili, że nie słyszeli o takiej firmie, wykonującej prace przy budowie trasy S-3. Sąd podkreślił również, że przesłuchany w charakterze strony L.T., na okoliczność zlecenia wykonania prac ww. podwykonawcom, oprócz tego, że miały one miejsce na S-3, nie pamiętał żadnych szczegółów, nawet co do ilości i danych osób je wykonujących. Natomiast przedstawienie przez skarżącego wyłącznie faktur za rzekomo wykonanie usług, bez żadnych konkretnych informacji i dokumentów nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi zostały wykonane. Sąd zgodził się z wnioskiem organów, że kwoty wynikające z opisanych wyżej faktur są na tyle wysokie, że powinny dotyczyć znaczących czynności wykonywanych przy budowie trasy S-3, zarówno pod względem czasu trwania tych czynności jak i osób je wykonujących. B. sp. z o.o. poinformowała, że firma skarżącego wykonywała w ramach projektu S-3 roboty budowlane polegające na budowie zbiorników filtracyjnych i odparowujących. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że świadek M.S. nie potwierdził, iż prace w ramach projektu S-3 wykonywane były przez firmy A.H.i Z.L. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, pozwalał stwierdzić, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PUH A.H.oraz przez PBPU E. ZPChr Z.L. na rzecz skarżącego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 141 § 4 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez poparcie ustalonego przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy PUH A.H.oraz firmy PBPU E. ZPChr Z.L. nie zostały faktycznie wykonane pomimo, że stan faktyczny sprawy został ustalony oraz oceniony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, 2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które zdaniem organu podatkowego nie zostały wykonane. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Autor skargi kasacyjnej co prawda sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, jednak nie uzasadnił prawidłowo tych zarzutów. Wskazanie jedynie konkretnych przepisów, bez wyjaśnienia, zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów przez Sąd, oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy i jak, zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej winien je zastosować, nie spełnia ww. wymogów stawianych temu sformalizowanemu środkowi zaskarżenia. Natomiast sąd kasacyjny - co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA – nie jest obowiązany ani uprawniony, aby wyręczać autora skargi kasacyjnej i domyślać się na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zatem z uwagi na wskazaną powyżej wadliwość polegającą na braku właściwego uzasadnienia zarzutów, skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie mogła być skuteczna. Niezależnie jednak od tych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że w spornych fakturach wymienione są czynności, które nie zostały dokonane. Potwierdzenie tego stanowiska wynika z dowodów w postaci m.in. przesłuchań świadków, sprawozdań z wynagrodzenia godzinowego otrzymanych od generalnego wykonawcy budowy trasy S-3, kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz inwestora, ilości godzin przepracowanych przez każdego pracownika, które po pomnożeniu przez wykazaną na fakturze stawkę stanowiły podstawę wyceny wartości prac wykonanych przez danego pracownika oraz składały się na kwotę wynagrodzenia za wykonane usługi. Rację ma Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów, że omawiane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego. W kwestionowanych fakturach wystawionych przez A.H. oraz PBPU E. ZPCHr Z.L. wykazano prace, które nie zostały wykonane przez ww. firmy, a świadczą m. in. umowy przekazane przez B.. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że decyzją ostateczną z 12 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty tego podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Z decyzji tej wynika, że A.H. ujęła w ewidencjach sprzedaży za maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. faktury wystawione na rzecz PPUH L.T.w łącznej wysokości netto 219.324 zł (podatek VAT 48.252 zł), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktycznie zrealizowanych prac i usług. Rację ma także Sąd pierwszej instancji odnosząc się do faktur wystawionych przez PBPU E. Z.L., że skarżący nie przedstawił żadnych umów zawartych z tą firmą, a także protokołów robót na prace wykonane przez tego podwykonawcę. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2013 r., określającej Z.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. wynika, że dawniej firma zajmowała się produkcją okien, obecnie tylko ich montażem. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że przesłuchany w charakterze strony L.T., na okoliczność zlecenia wykonania prac, nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących rzekomo wykonanych usług, nawet co do ilości i danych osób je wykonujących. Natomiast przedstawienie przez skarżącego wyłącznie faktur za rzekomo wykonanie usług, bez żadnych konkretnych informacji i dokumentów nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi zostały wykonane. Na wniosek skarżącego, w toku postępowania odwoławczego, w ramach dodatkowego postępowania dowodowego, przesłuchano w charakterze świadka Marka Sadowskiego - kierownika kontraktu z ramienia B. Sp. z o.o. Świadek ten nie potwierdził, iż prace w ramach projektu S-3 wykonywane były przez firmę A.H. i Z.L. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalał stwierdzić, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PUH A.H.oraz przez PBPU E. ZPChr Z.L. na rzecz skarżącego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowy prawidłowo stwierdziły, a Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował to stanowisko, iż ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. faktury niedokumentujące rzeczywistego wynikania usług nie mogły być podstawą rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji kiedy w żaden sposób nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, brak jest także jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Skoro bowiem – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania określonych w nich czynności, skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, co wynika jednoznacznie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.