I FSK 2307/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2897/18 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2897/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca"), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że 25 lipca 2017 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bemowo deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 155 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". W dniu 20 września 2017 r. spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 155 000 zł na rachunek bankowy strony w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z 16 listopada 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazany w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec strony oraz kilkukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu wykazanej przez stronę nadwyżki, by postanowieniem z 13 czerwca 2018 r. po raz kolejny dokonać przedłużenia - w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." - do 31 grudnia 2018 r. Powołanym na wstępie postanowieniem z 20 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując m.in. na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów strony w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów, uzyskania informacji od innych organów podatkowych oraz przesłuchania świadków. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających ustalił, że kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika, między innymi, z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych. W związku z tym zaszła konieczność dodatkowej weryfikacji poprawności odliczenia podatku naliczonego przez kontrolowaną stronę. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zasadnością powyższego przedłużenia terminu zwrotu uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, oraz art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 20 września 2018 r. terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2017 r. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219, art. 191, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 O.p. poprzez uchylenie postanowienia organu w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia skarżącej w związku ze złożeniem 25 lipca 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 155 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania; zdaniem organu w stanie faktycznym sprawy została spełniona przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na wskazanie na konkretne okoliczności faktyczne i czynności weryfikujące (tu kontrolne), które to okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 14 czerwca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 lipca 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2022 r. rozpoznał w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczące przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i sierpień 2017 r. (I FSK 2198/19 oraz I FSK 2307/19). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia organu odwoławczego uznał, iż nie zawiera ono uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 20 września 2018 r. terminu zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowił przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług powinna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam orzeczenia). W wyroku z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważył organ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji, aktualne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powodem niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym kolejnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu za czerwiec 2017 r. te same okoliczności dotyczące konieczności "prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy", bez wskazania o jakie konkretnie okoliczności - i to okoliczności budzące wątpliwości – chodzi. Powodem niedokonania zwrotu nie może być także zdobywana na bieżąco wiedza organu podatkowego o kolejnych podmiotach występujących po stronie dostawców strony, wobec których należy wszcząć weryfikację dokonanych transakcji, czy też "złożony charakter sprawy". Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku, a istniejących na dzień przedłużenia tego terminu. Zgodnie z prawem w tym kontekście i przy takim rozumieniu przepisów stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienia organów obydwu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie 13 czerwca 2018 r., a zatem w dacie, kiedy organ pierwszej instancji po raz kolejny dokonał przedłużenia terminu do zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. Żadna z okoliczności podnoszonych w zaskarżonym postanowieniu, tj. prowadzenie wobec głównego dostawcy skarżącej spółki śledztwa prokuratorskiego i kontroli celno-skarbowej oraz wystąpienie z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchań świadków, nie odnosi się – jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – do konkretnych wątpliwości związanych z żądanym zwrotem podatku za badany okres. Należy w pełni zgodzić się z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że przywołane okoliczności nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie skarżącej, jak również po stronie jej bezpośrednich kontrahentów, w tym głównego dostawcy. Ogólne wskazanie przez organy podatkowe, że prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa, czy też fakt prowadzenia wobec głównego dostawcy kontroli celno – skarbowej, ani okoliczność, że kwota do zwrotu wynikała m. in. z kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych, ani także wystąpienie z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej o przeprowadzenie czynności sprawdzających, nie odpowiada na pytanie, dlaczego zasadność zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej wymaga dalszego badania. Nie udzielono nawet informacji w związku z podejrzeniem jakiego typu przestępstwa wobec kontrahenta strony prowadzone jest postępowanie prokuratorskie. W skardze zarzucono natomiast, że śledztwo prowadzone względem dostawcy dotyczy transakcji z innymi podmiotami, aniżeli skarżąca. Organ odwoławczy nie ustalił nawet na jakim etapie jest śledztwo, na które się powołuje, na jakim etapie jest także kontrola celno - skarbowa wobec kontrahenta strony. W sprawie nie ustalono nawet czy ta kontrola została zakończona, a jeżeli tak, z jakim wynikiem i czy może mieć on znaczenie w tej sprawie. Słowem, organy podatkowe nie wskazały, co obecnie składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania". Organ odwoławczy nie wskazał jaki konkretnie materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy i dlaczego. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje skarżącej są obecnie poddane analizie i jakiego towaru dotyczyły. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje zasadniczo na czynności jakie od daty złożenia deklaracji VAT-7 podjął organ podatkowy pierwszej instancji, tj. wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, wystosowanie wezwań do świadków celem ich przesłuchania (przy czym szereg wezwań nie zostało odebranych), wystąpienie z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej o wysłanie wniosków SCAC. Powyższe okoliczności, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niewątpliwie wskazują na szeroki zakres czynności podejmowanych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w żaden sposób natomiast nie odnoszą się do podstaw (powodów) uzasadniających dokonanie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, dokonanego na mocy postanowienia z 13 czerwca 2018 r. (wymienione czynności dotyczą okresu od listopada 2017 r. do pierwszego kwartału 2018 r. włącznie). W skardze kasacyjnej organ argumentuje, że uzasadnione wątpliwości budziło to, że spółka nie wykonywała wezwań organu podatkowego dokonującego weryfikacji zwrotu. Wskazać jednak należy, że sama ta okoliczność w żadnej mierze nie przesądza o uzasadnionych wątpliwościach co do jej rozliczeń. Ponadto długo przed datą orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT spółka zaczęła wywiązywać się z żądań organu przedstawienia dokumentacji, co tym bardziej czyni argument organu niezasadnym. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowej konkluzji, że brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące (tu kontrolne) nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., co jednocześnie przesądza o naruszeniu przez organ powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji chybione były zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął kategorycznie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba weryfikacji zwrotu podatku. Wyjaśnił jednak, że organy nienależycie uzasadniły swoje postanowienia w tej materii i nie wskazały okoliczności, które usprawiedliwiałyby podejrzenia co do zasadności tego zwrotu. Z tych względów nie można uznać, że orzeczenie to jest sprzeczne z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi w tej samej dacie w sprawach dotyczących innych postanowień organów podatkowych wydanych w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc. W sprawach tych zaskarżone postanowienia organów podatkowych zapadły w innym czasie i inaczej (dokładniej) były uzasadnione, co pozwoliło na ich szerszą kontrolę przez sąd administracyjny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek