I FSK 2301/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 723/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.223.2022.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 723/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2023 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r.( wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 1.2. Do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 10 listopada 2022 r. wpłynęła korekta deklaracji złożona przez spółkę dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2022 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.562.399,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki w terminie 25 dni, tj. do 5 grudnia 2022 r. Postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji przedłużył do 31 maja 2023 r. termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. 1.3. Postanowieniem z 18 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy w sposób wystarczający dla pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż biorąc pod uwagę fakt, iż jest to pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, to wystarczające były okoliczności przywołane w kwestionowanym postanowieniu jako przyczyna owego przedłużenia. Organ wskazał w tym zakresie, że towary z branży [...], których eksportem i wewnątrzwspólnotową dostawą zajmuje się skarżąca, były w poprzednich latach popularnym przedmiotem transakcji karuzelowych. Organ zauważył, że skarżąca odkąd znajduje się we właściwości Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, w każdym miesiącu występuje o zwrot nadwyżki podatku, zaś zwrot za wrzesień jest znacząco wyższy, niż za styczeń (obecnie ponad 2,5 mln zł, a w styczniu ponad 250 tys. zł). Skarżąca ma niski kapitał zakładowy, dokonała nabyć towarów od "krajowych kontrahentów ryzykownych, wobec których prowadzono kontrole podatkowe za poprzednie lata i stwierdzono udział w karuzelach podatkowych", a ponadto z odpowiedzi francuskiej administracji podatkowej dotyczącej kontrahentów skarżącej – S. i S1. – wynika, że transakcje z tymi podmiotami nie zostały potwierdzone i w stosunku do tych podmiotów prowadzone są kontrole podatkowe i istnieje ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy w analizowanej sprawie wskazał, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wymienionej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazał konkretny termin, do którego przedłuża dokonanie zwrotu i wyjaśnił, jakie czynności planuje podjąć w sprawie. Ponadto argumenty przedstawione w kontrolowanym postanowieniu były wystarczające do uznania, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie je z obrotu. Sąd stwierdził, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku organ nie ma obowiązku przedstawiania konkretnych dowodów świadczących o niezasadności zwrotu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") skarżąca sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postepowania, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, oraz art. 274b § 1w zw. z art. 277 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT - poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wykazały, że zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia skarżącej w związku ze złożeniem wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.562.399,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe nie zdołały wykazać konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a swoje rozstrzygnięcie oparły jedynie na fakcie działania przez spółkę w bliżej nieokreślonej "ryzykownej" branży, stałym występowaniu przez spółkę o zwrot w znacznej kwocie, wzroście kwot, o zwrot których wnioskuje spółka, fakcie dokonania przez spółkę nabyć od bliżej nieokreślonych, "krajowych podmiotów ryzykownych", co nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy, bliżej nieokreślonych wątpliwościach wynikających z informacji uzyskanych na temat zagranicznych kontrahentów spółki w związku z transakcjami wykonanymi w innych okresach rozliczeniowych oraz z zupełnie innymi podmiotami niż w badanym okresie, nie wskazując żadnych konkretnych okoliczności stanu faktycznego i nie wyjaśniając, dlaczego okoliczności te przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji, a ponadto organy podatkowe pominęły fakt, że za poprzednie okresy rozliczeniowe będące rzekomo źródłem wątpliwości organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz spółki, a więc skarga spółki powinna zostać uwzględniona. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu zwrotu organ podatkowy może powołać się skutecznie na wątpliwości natury ogólnej, nieodnoszące się do transakcji, w związku z którymi wystąpiono o zwrot, a stopień konkretności uzasadnienia postanowienia przedłużającego zwrot powinien być wprost proporcjonalny do czasu trwania procedur weryfikacyjnych zasadność zwrotu i ustalenia faktyczne dokonywane przez organy podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga, aby już w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organ podatkowy powołał się na konkretne istotne i uzasadnione wątpliwości odnoszące się do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy wnioskowany zwrot, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. CBOSA). 3.3. W rozpoznanej sprawie organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. 3.4. Jak wskazuje się w orzecznictwie dotyczącym korzystania przez organy podatkowe z uprawnienia przyznanego im w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność weryfikacji rozliczenia za dany okres. Nie chodzi przy tym o udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale o konieczność zbadania wątpliwości dotyczących jego zasadności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20 oraz z 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22; publ. CBOSA). Rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności jego zwrotu. Organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym nad należnym, nie wypowiada się w wydanym postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w wąskim znaczeniu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydawane jest w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy ustalenia jego wysokości w danym okresie rozliczeniowym. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dlatego ocena, która wkracza w zagadnienie samej zasadności zwrotu podatku VAT nie jest przedmiotem postępowania w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1136/23; publ. CBOSA). 3.5. Nie można zgodzić się z zarzutem, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji skarżącej spółki, które istniałyby na dzień wydania przez organ pierwszej postanowienia przedłużającego termin do zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2022 r. Okoliczność wykazania przez skarżąca spółkę transakcji transgranicznych, których przedmiotem były dostawy towarów często wykorzystywanych w transakcjach stanowiących oszustwa karuzelowe mogła stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości, co do charakteru tych transakcji. Ocenę tę uzasadniały także inne występujące w sprawie okoliczności związane z tymi transakcjami i działalnością skarżącej spółki tj.: stałe wykazywanie przez spółkę w kolejnych miesiącach kwot nadwyżki do zwrotu bezpośredniego; znaczący wzrost kwoty nadwyżki wykazanej do zwrotu w rozliczeniu za wrzesień 2022 r.; informacje od francuskiej administracji podatkowej wskazujące, że kontrahenci skarżącej mogą być podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności, uczestniczącymi w oszustwie podatkowym; wykazanie zakupów od podmiotów, w stosunku do których prowadzone były postępowania w sprawach o oszustwo podatkowe. 3.6. W świetle powyższego, należało stwierdzić, że wskazana w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, zasadność przedłużenia przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, oparta była na występujących w sprawie okolicznościach faktycznych uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji okoliczności dotyczących transakcji skarżącej spółki, stanowiących podstawę faktyczną zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W realiach niniejszej sprawy w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe uzasadniał weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku. Dlatego ocena legalności zaskarżonego postanowienia, która zawarta jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za ocenę prawną, która narusza art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, oraz art. 274b § 1w zw. z art. 277 O.p. Konsekwencją powyższych konstatacji jest brak uzasadnionych podstaw do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16; publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16; publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowe wynoszące 360 zł. orzeczono w pkt sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA