I FSK 2301/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2350/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec oraz od sierpnia do października 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2014 r. wydaną wobec strony w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec oraz od sierpnia do października 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. zwróciła się o: a) zwrot nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., nienależnie naliczonych i pobranych od 15 stycznia 2007 r. do 28 stycznia 2009 r., kiedy wobec spółki prowadzono postępowanie kontrolne – na mocy art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."); b) naliczenie i wypłatę oprocentowania, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zdaniem spółki zwrot nadpłaty uzasadnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym stwierdzono, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Wejście w życie ww. wyroku skutkuje koniecznością uznania, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - pomimo niekonstytucyjnego brzmienia art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.) powinien mieć odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. 1.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 23 listopada 2012 r. odmówił spółce zwrotu ww. nadpłaty. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z 30 sierpnia 2013 r., uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.4.1. Zdaniem organu odwoławczego skoro wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło już po wejściu w życie nowelizacji u.k.s. w brzmieniu nadanym u.w.k.s., w sprawie znajdzie zastosowanie art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją RP (w zakresie wyłączenia odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p.). Ocena tego, czy powstała nadpłata winna być poprzedzona analizą, czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Zgromadzony przez NUS materiał dowodowy nie był jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wystarczający do stwierdzenia czy przedłużenie prowadzonego postępowania kontrolnego i opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło w okolicznościach wskazanych w art. 54 § 2 O.p. 1.5. Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie odmówił spółce zwrotu nadpłaty. 1.5.1. Zdaniem NUS analiza akt postępowania kontrolnego i sporządzone na ich podstawie kalendarium postępowania wskazują, że czas trwania postępowań kontrolnych za poszczególne miesiące 2003 r., 2004 r. i 2005 r. był zdeterminowany okolicznościami niezależnymi od DUKS, który po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie dysponował pełną dokumentacją, na podstawie której mógł stwierdzić prawidłowość rozliczeń VAT, zaś charakter sprawy, zakres i ilość przeprowadzonych dowodów, czasochłonność analizy materiału dowodowego, skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji wymiarowej wobec Spółki, z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. 1.6.1. Zdaniem organu odwoławczego zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu z porządku prawnego art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., sprzeciwiają się też stosowaniu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie art. 54 § 2 O.p. W sprawie należało więc dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek z art. 54 § 2 O.p. W związku z tym DIS stwierdził, że analiza materiału zgromadzonego w sprawie, wbrew zarzutom odwołania, podtrzymanym w piśmie z 23 kwietnia 2014 r., prowadzi do wniosku, że NUS zasadnie przyjął, że spełniono dyspozycję art. 54 § 2 O.p. - do opóźnienia zakończenia postępowania i wydania decyzji po terminie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania, doszło z przyczyn niezależnych od DUKS. NUS w uzasadnieniu decyzji wykazał w sposób szczegółowy i wyczerpujący istnienie ww. okoliczności – powołał się na charakter sprawy, zakres i ilość dowodów oraz czasochłonność analizy materiału dowodowego pozyskanego w trakcie prowadzonego postępowania. Okoliczności te wskazują, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. DUKS nie miał bowiem realnej możliwości i szansy załatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a jego działania zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, były niezbędne, zasadne i podejmowane bez zbędnej zwłoki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wnosiła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Podnosiła, że winę za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej ponoszą, co do zasady organy, a konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zgodny z procedurami nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem do nieprzestrzegania obowiązujących terminów załatwienia sprawy. Również skomplikowany charakter sprawy i wymóg przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że sprawa może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie. W takiej sytuacji ocenie winny podlegać terminowość i celowość czynności oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Muszą to być działania niezbędne, służące wyjaśnieniu sprawy, zaplanowane i przeprowadzone w taki sposób, aby całe postępowanie zakończyć w możliwie najkrótszym czasie, zgodnie z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § O.p. W piśmie z 22 kwietnia 2015 r. spółka wskazywała ponadto, że zsumowane okresy, w trakcie których DUKS nie podejmował czynności, wynoszą aż 708 dni, więc gdyby DUKS prowadził postępowanie kontrolne w sposób zgodny z zasadą szybkości postępowania, wówczas postępowanie to zakończyłoby się ok. 23 miesięcy wcześniej, co stanowi ponad 7-krotność trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ocenił że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie doszło do naruszenia norm prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jakkolwiek nie było podstaw do kwestionowania stanowiska DIS, że przepis art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. powinien mieć zastosowanie do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, o ile wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w okresie, w którym obowiązywał art. 31 ust. 1 U.k.s., w brzmieniu nadanym U.w.k.s., i który to przepis następnie został uznany przez TK w wyroku SK 2/10 za niegodny z Konstytucją RP, należało wskazać, że DIS nie ustalił podstawowych kwestii w zakresie powstania nadpłaty oraz możliwości żądania jej zwrotu, co uniemożliwiało stwierdzenie, jakie konkretnie przepisy należało zastosować w sprawie zwrotu nadpłaty w postaci odsetek, które powstawały w toku postępowania kontrolnego, a które zdaniem Spółki były nienależnie, jak również czy w sprawie organy podatkowe mogły zajmować merytoryczne stanowisko, z uwagi na treść art. 80 § 1 O.p. 3.3. WSA wskazał, że jakkolwiek spółka, składając 27 sierpnia 2012 r. wniosek o zwrot nadpłaty powoływała się na wyrok SK 2/10, tym niemniej organy podatkowe, a przede wszystkim DIS, powinien w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazać, kiedy można mówić o powstaniu nadpłaty w odsetkach i do jakiego momentu, w związku z treścią art. 74 pkt 3 O.p., można żądać jej zwrotu, mając także na względzie art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 1 i 7, art. 54 § 2 i art. 80 § 1 O.p. 3.4. WSA dodał, że samo wskazanie, w jakim momencie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, choć jest istotne, nie przesądza o tym, iż sprawa zwrotu nadpłaty w odniesieniu do odsetek wiążących się z zobowiązaniem podatkowym, naliczanych od zobowiązania podatkowego za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia zabezpieczenia należności wynikających z decyzji DUKS, mogła być merytorycznie rozpatrywana. Należało bowiem zastanowić się nad treścią art. 80 O.p., który w § 1 stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. 3.4.1. Zdaniem WSA, w tym kontekście DIS powinien wskazać, kiedy w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata w odsetkach, których zwrotu domagała się Spółka, które odsetki, w świetle wykładni wyroku SK 2/10, nie powinny być pobierane w sprawie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia dokonania zabezpieczenia, gdy postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres dłuższy niż 3 miesiące, kiedy upływałby termin do zwrotu nadpłaty i następnie kiedy wygasło prawo do jej zwrotu. 3.5. WSA podkreślił, że choć kwota nadpłaty została określona przez Spółkę we wniosku, nie oznaczało to, że organ podatkowy nie powinien zweryfikować jej wysokości i podać sposobu jej prawidłowego wyliczenia, biorąc pod rozwagę wysokość pobranych od Spółki odsetek, za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia zabezpieczenia należności podatkowej. 3.6. Następnie WSA wskazał, że w postępowaniu odwoławczym w sposób należyty nie przeanalizowano również braku podstaw do nienaliczania odsetek w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego przez DUKS, na mocy art. 54 § 2 Op w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 1 Op. Zgadzając się z poglądem DIS, że nie każdy przypadek trwania postępowania przez okres dłuższy niż 3 miesiące, powinien być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu WSA uznał jednak, iż organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii opóźnienia w rozpatrzeniu sprawy zobowiązane są wskazać konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz podać, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania postępowania. Zdaniem WSA było to istotne, gdyż w niniejszej sprawie rozważana jest możliwość naliczenia, bądź nienaliczania odsetek w związku z treścią art. 54 § 2 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Stąd, w ocenie WSA, DIS, powinien w toku postępowania odwoławczego przeanalizować wszystkie podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności, mając na względzie przesłanki wynikające z zasady szybkości postępowania podatkowego. Przy czym DIS nie może odwoływać się do ogólnikowych twierdzeń, gdyż powinien wykazać, że DUKS nie miał realnej możliwości i szansy załatwienia sprawy w terminie przewidzianym w art. 54 § 1 pkt 7 i O.p., a jego działania zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, były niezbędne, zasadne i podejmowane bez zbędnej zwłoki, szczególnie w kontekście wskazywanych przez Spółkę okresów niepodejmowania żadnych czynności procesowych. 3.7. Za niewystarczające WSA uznał zatem wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy sprawy był obszerny oraz, iż okresy oczekiwania na materiał dowodowy z innych postępowań były długie, jak również, że konfrontacja dowodów zgromadzonych przez DUKS oraz tych włączonych do akt sprawy była żmudna i zajmowała wiele czasu, co z punktu zasad doświadczenia życiowego nie mogło budzić wątpliwości. Zdaniem WSA takie stwierdzenia powinny być poparte faktami, które pozwoliłby stwierdzić, jakie konkretne czynności podejmował DUKS, które zajęły aż tak dużo czasu, że niemożliwe było wydanie decyzji w terminie 3 miesięcy oraz co działo się w okresach wskazywanych przez Spółkę w piśmie procesowym z 22 kwietnia 2015 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku, nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uznanie że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podczas, gdy organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz. art. 141 § 4 P.p.s.a., miało, zdaniem autora kasacji, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji DIS. Brak naruszenia powyższych przepisów przez WSA doprowadziłby do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o oddalenie kasacji organu, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj naruszeniu przepisów postępowania, o ile uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 80 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.2. Dla oceny powyższych zarzutów zasadne pozostaje podkreślenie, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzenie dwóch, niezależnych uchybień, których dopatrzył się dokonując kontroli sądowoadministracyjnej. Po pierwsze, wskazując na art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., art. 74 pkt 3 O.p. oraz art. 80 § 1 O.p. uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał kwestii formalnych związanych ze złożeniem przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty, w tym nie podał, na podstawie których przepisów wniosek skarżącej z 27 sierpnia 2012 r., dotyczący zwrotu odsetek pobranych nienależnie od zaległości podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2004 roku, rozpatrywał merytorycznie. Drugie uchybienie dotyczyło braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ramach których organ zbyt ogólnie przedstawił powody, dla których postępowanie w sprawie toczyło się z przekroczeniem ustawowych terminów przewidzianych dla załatwienia sprawy; w tym zakresie nie przeanalizowano szczegółowo, czy działania organu kontroli skarbowej dokonywane były niezwłocznie i czy były uzasadnione; nie wyjaśniono, jakie dokładnie czynności były podejmowane w celu załatwienia sprawy pomiędzy poszczególnym postanowieniami o przedłużeniu terminu postępowania. 5.3. Niesporne w sprawie było, że wniosek o zwrot nadpłaty Spółki inspirowany był wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał uznał, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten dawał podstawę prawna zastosowania do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jak również art. 54 § 2 O.p. 5.4. We wniosku z 27 sierpnia 2012 r. o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. Spółka powołała się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wskazując, że w sytuacji, gdy nie doręczono jej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to nienależnie zapłaciła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku, które objęte były przedmiotem tej decyzji. Organ podatkowy odmawiając zwrotu powołał się na art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem skarżącego organu, opóźnienie w wydaniu decyzji o określeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe było spowodowane wyłącznie przyczynami niezależnymi od organu. 5.5. W zakresie obu stwierdzonych naruszeń Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., organ nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska w obu spornych kwestiach. Zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. W istocie bowiem trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się jedynie do tego, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, do postępowań kontrolnych prowadzonych we wskazanym w tym orzeczeniu okresie, oprócz przepisów art. 54 § 1 pkt. 1 i 7 O.p. można stosować art. 54 § 2 O.p. Pozostała argumentacja dotyczy już wywodów w przedmiocie przyczyny przekroczenia terminu do wydania decyzji w sprawie, jako powstałej niezależnie od organu, który prowadził postępowanie wymiarowe. Organ nie analizował natomiast, czy wskazany przez Spółkę, jako podstawa prawna żądania zwrotu nadpłaty, art. 74 pkt 3 O.p. mógł być podstawą do żądania zwrotu ewentualnej nadpłaty w odsetkach, ani czy wniosek skarżącej mógł być w ogóle merytorycznie rozpoznany. 5.6. Dopiero w skardze kasacyjnej, polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o możliwości zastosowania w sprawie art. 80 § 1 O.p., organ wyjaśnił, że skoro Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w 2012 roku w trybie art. 74 pkt. 3 O.p., to podlegał on rozpoznaniu, ponieważ ustawodawca nie przewidywał terminu, który ograniczałby stronę w składaniu takiego wniosku. Taka ocena legła nadto u podstaw zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 3 i art. 80 § 1 O.p. 5.7. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny o tyle, że przy pewnym uzupełnieniu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wyraził bowiem wątpliwość co do możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 2004 r. na podstawie wniosku złożonego w 2012 r., niezasadnie jednak poszukując ograniczenia w tym zakresie w art. 80 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a więc realizacji prawa, które najpierw musiało powstać. Przepis ten natomiast nie rozstrzyga o początkowym momencie, od którego biegnie termin do dokonania zwrotu nadpłaty – złożenia wniosku. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu okoliczność, że ustawodawca nie zapisał wprost takiego terminu, nie oznacza, że wniosek taki może zostać złożony w każdym czasie. 5.8. Przy ocenie, czy skuteczność wniosku o zwrot nadpłaty pozostaje w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (odsetek), Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 515/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (jakkolwiek rozpoznawał sprawę na tle nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co jednak nie wpływa na aktualność stanowiska z punktu widzenia niniejszej sprawy) stwierdził, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezskuteczny (art. 74 pkt 1 O.p.). W wyroku tym podkreślono, że upływ terminu przedawnia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników (por. uchwała Izby Finansowej z 29 września 2014 r. sygn akt II FPS 4/13 (orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Gdyby zaakceptować, że wniosek o zwrot nadpłaty podatnik może złożyć w każdym czasie, to należałoby uznać, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, natomiast podatnik może skutecznie zmieniać swoje rozliczenia z fiskusem, uzyskując z tego tytułu określone korzyści, nieograniczone czasowo. Rezultatem takiego stanowiska byłoby również nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec wnioskujących o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a w innych czyni to sam podatnik nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 O.p.), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu. 5.9. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) ustawodawca zmienił brzmienie art. 79 § 2 O.p., od 1 stycznia 2016 r. zapisując wprost, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. 5.10. Powyższe rozważania, z których płynie wniosek interpretacyjny, że także przed dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązywał termin do skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, stały się przesłanką do oceny, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał organowi, że podczas rozstrzygania sprawy należało pochylić się nad tą kwestią w kontekście zbadania, czy złożony przez Spółkę wniosek może być w ogóle rozpoznany. Okoliczność, że ustawodawca w art. 74 ust. 3 O.p. stwierdził, że we wniosku o zwrot nadpłaty podatnik określa wysokość nadpłaty, nie oznacza, że organ podatkowy jest związany wnioskiem w zakresie jego zasadności i wysokości nadpłaty. 5.11. Uzasadniona również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawała ocena Sądu pierwszej instancji w drugiej kwestii, w zakresie prezentacji przez organ zaistnienia przesłanek z art. 54 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zabrakło szczegółowej prezentacji przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, uwzględniającej konkretne zdarzenia, które wpłynęły na przedłużenie się postępowania oraz wyjaśnienia, o jaki okres zdarzenia te wydłużyły czas trwania postępowania. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji harmonogram czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, nie odzwierciedla czynności podejmowanych jedynie przez organ, lecz stanowi spis zdarzeń odnoszących się zarówno do aktywności organu, jak również samych stron (np. pisma z 29 marca 2007 r. i 30 marca 2007 r. dotyczące składanych pełnomocnictw). Pomijając czynności stron, zestawienie zaprezentowane przez organ wskazuje np. brak aktywności organu w okresie pomiędzy 15 stycznia 2007 r. a 5 kwietnia 2007 roku. Obszerność materiału dowodowego zgromadzonego przez organ i jego analiza, na co ogólnie powołano się w zaskarżonej decyzji, mogły mieć wpływ na działania organu podejmowane w okresach pozornej bierności, jednak brak szczegółowego wyjaśnienia, czyni niemożliwą ocenę, czy organ opóźnił się z wydaniem decyzji z przyczyn od siebie niezależnych. 5.12. Z tego względu zalecenia Sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie są jak najbardziej uzasadnione i trafne. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania, co organ odwoławczy powinien uwzględnić podczas ponownego rozpatrzenia sprawy i wydawania decyzji. Stąd zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia tego przepisu, Sąd kasacyjny uznał również za nieuzasadniony. 5.13. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.