I FSK 2300/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 546/19 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 maja 2019 r. nr 0801-IER.7010.5.2019.2 UNP: 0801-19-033416 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 546/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro z dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia Strona zalega z zapłatą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za maj 2009 r., organ ten nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości. Jednocześnie Sąd przyjął, że w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306 a § 1 i art. 306 a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust.1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, polegające na błędnym uznaniu, iż: a) poza zakresem nin. postępowania pozostawało zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas, gdy: - była to kwestia kardynalna, której zbadanie skutkowałoby uwzględnieniem skargi; - przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje ipso iure, a nie wskutek wydania zaświadczenia - ergo - zaświadczenie jedynie potwierdza fakt przedawnienia, nie kreuje go, tj. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z uwagi na przedawnienia zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, nie kształtuje zatem sytuacji prawnej Skarżącego, a jedynie ją potwierdza; - brak było podstaw do odmowy uwzględnia skargi, gdyż do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na zasadach ogólnych wystarczy jedynie [1] ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie [2] ustalić czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co było możliwe w terminie 7 dni, co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pominął fakt, iż wszystkie zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu, zatem brak było podstaw do oddalenia skargi w całości i dalszego utrzymywania "podatkowej fikcji"; b) w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie mieści się analiza przypadków tzw. "oczywistej niekonstytucyjności" normy prawnej wypływającej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stwierdzonej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 i, że organ podatkowy nie jest związany oceną prawną wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny i w konsekwencji uznanie przez WSA, iż organ może opierać swoje rozstrzygnięcia w oparciu o niekonstytucyjną normę prawną, podczas, gdy: - zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wiążą wszystkie podmioty, a w tym i organy władzy publicznej, które mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń, jak i opinii prawnych zawartych w ich uzasadnieniach we wszystkich typach postępowań, także w postępowaniu o wydanie zaświadczenia; - stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności danej normy prawnej z Konstytucją skutkuje utratą jej mocy obowiązującej, nawet jeżeli takowa norma została umiejscowiona w innym przepisie; - w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, zatem organy i sądy powinny traktować ww. regulację Ordynacji podatkowej jako niezgodną z Konstytucją, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA pominął fakt, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak i jego opinie prawne, wiążą organy podatkowe i sądy we wszystkich typach postępowań, a w tym i w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia i, że norma prawna wypływająca z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306 a § 3 w zw. z art. 306 e § 1 w zw. z art. 190 ust.1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, polegające na błędnym uznaniu, iż: a) dokumentacja organu podatkowego potwierdza stan rzeczywisty [organ dysponuje wiedzą obiektywnie prawdziwą], podczas, gdy w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego brak podstaw do takiego wniosku, a to z tego względu, iż w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wszystkie zobowiązania Skarżącego uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA pominął fakt, iż zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach powinno odzwierciedlać stan rzeczywisty, a nie stan fikcyjny. Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. 2.3. W pismach procesowych z dnia 18 listopada 2019 r. i z dnia 6 grudnia 2019 r. Strona uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Za nietrafne należy bowiem uznać stanowisko Skarżącego w zakresie obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów wspomnianego Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz art. 306e § 1 tej ustawy, w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18, z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18 czy z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Wprawdzie – jak podkreśla autor skargi kasacyjnej – ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej), jednakże – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, a także z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109). 3.4. W związku z powyższym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta może być natomiast podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na gruncie instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem pogląd, że organ podatkowy procedujący w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych zobowiązany jest do ustalenia, czy zaległość podatkowa jest zaległością istniejącą (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011 r., I FSK 55/10, z dnia 5 stycznia 2022 r., I GSK 868/21). 3.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA