I FSK 230/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 579/21 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 579/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: Strona lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 19 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, co do tego, że w stanie faktycznym i prawnym zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaproponowana przez Gminę i opisana w tymże wniosku metoda ustalania prewspółczynnika na potrzeby odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSiR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku pływalni i kręgielni, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) WSA wyjaśnił, że ustalenie odrębnej proporcji dla składników majątkowych, jakimi są pływalnia i kręgielnia, którymi BOSiR zajmuje się prowadząc swoją działalność, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Udostępnianie pływalni, czy kręgielni nie jest specyfiką działalności Gminy z zastrzeżeniem, że ustalona proporcja musiałaby uwzględniać działalność Gminy z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego, czy dwóch składników majątku. Zdaniem Sądu potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, ze zm., dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powyższego wynika, że odstąpienie od metod wskazanych w rozporządzeniu jest możliwe jedynie wówczas, gdy Gmina wykaże, iż właściwy dla BOSiR sposób obliczania proporcji podany w rozporządzeniu jest mniej adekwatny od specyfiki działalności Strony i dokonywanych przez nią nabyć. Według Sądu przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminy samodzielnie. Gmina nie może zatem ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do niektórych tylko składników swojego majątku, jakimi w niniejszej sprawie są pływalnia i kręgielnia. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku), wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny nie uznał przedstawionego przez Stronę sposobu określenia proporcji za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ ta proporcja ustalona została jedynie w stosunku do fragmentu działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową Strony. Natomiast Gmina prowadzi również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i podlegające opodatkowaniu. Przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Proporcja zaś zgodnie powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Gminy. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie wniosła Gmina zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a nie specyfice poszczególnych rodzajów działalności i poszczególnych nabyć dokonywanych na cele tych rodzajów działalności, pomimo iż w przepisie nie występuje odwołanie do całej działalności podatnika, czego konsekwencją było pominięcie znaczenia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w procesie wyboru adekwatnego i reprezentatywnego prewspółczynnika; - art 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto Strona zrzekła się przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku wybranych obiektów sportowych (pływalni i kręgielni) wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c pkt 2 u.p.t.u., może zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Gminę jest fakt, że w ocenie Strony, prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności. 3.4. Wymaga podkreślenia, że zbliżone zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1606/18, z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 271/20; z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1960/19 czy też z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2060/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Zagadnienie sporne zaistniałe w tej sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki, ponoszone w związku z bieżącą eksploatacją, a także inwestycjami dotyczącymi pływalni i kręgielni, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, zasadne jest przyjęcie sposobu obliczenia proporcji opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSIR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku pływalni i kręgielni. Z kolei według organu, w przedstawionych przez Stronę okolicznościach brak jest podstaw do odstąpienia od prewspółczynnika określonego przepisami rozporządzania i zastąpienia go proporcją zaproponowaną przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu zaaprobował w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. 3.5. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. 3.6. Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Co istotne w związku z istotą sporu zaistniałego w niniejszej sprawie - nie ma podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19). Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19 z dnia 18 lipca 2019 r.). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. W wyrokach tych wyjaśniono, że poza szczególnymi przypadkami, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. 3.7. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowym argumentem Gminy zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powtórzonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mającym przemawiać za stosowaniem indywidualnego prewspółczynnika (innego aniżeli w rozporządzeniu), było przekonanie o potrzebie wyeliminowania wpływu rozliczenia podatku od towarów naliczonego związanego z funkcjonowaniem Gminy jako całości Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji: "Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków (Pływalni i Kręgielni), a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF" (strona 9 wniosku). W istocie zatem, Gmina pozostawała w przekonaniu, że proporcję służącą rozdziałowi podatku naliczonego winno się stosować odrębnie do każdego ze składników majątkowych, gdyż każdy z nich cechuje się określoną specyfiką rzutującą na sposób (zakres) jego wykorzystania. Tymczasem w przywołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. W związku z tym zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Proporcja zaś zgodnie powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Gminy. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2h u.p.t.u. są nieuzasadnione. Prawidłowo bowiem stwierdził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że przedstawiona przez Gminę proporcja nie może być stosowana w zastępstwie metody rozdziału podatku naliczonego od wydatków wspólnych, przewidzianej w rozporządzeniu. 3.8. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA