I FSK 230/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 542/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 14.452 (słownie: czternaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 542/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 maja 2019 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 listopada 2018 r., którą to określono Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, lipiec oraz sierpień 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2014 r. 1.2. U podstaw wydania tych decyzji legły ustalenia o tym, że Strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: - N. sp. z o.o.; - M. sp. z o.o.; - D. sp. z o.o.; - P. sp. z o.o.; - X. sp. z o.o. Wprawdzie - jak zrelacjonowano to w wyroku Sądu pierwszej instancji - Naczelnik US przeprowadzając w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., nie miał pełnego dostępu do dokumentacji podatkowej Spółki, jako że ta została zajęta w dniu 19 kwietnia 2016 r. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. i przekazana za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w L., w ramach realizacji wniosku strony niemieckiej o pomoc prawną, do Prokuratury w G. prowadzącej sprawę o oszustwo podatkowe. To jednak kontrolującym udało się pozyskać, przekazane przez Spółkę w formie elektronicznej, rejestry zakupu i sprzedaży VAT za kontrolowany okres. Z kolei zebrany przez organy materiał dowodowy dowodził, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmioty pozorujące jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a Spółka nie zachowała należytej staranności. W postępowaniu zaś nie tylko nie podjęła ona współpracy w zakresie ustalenia określonych faktów, ale też utrudniała ich zgromadzenie. 1.3. Skarga Spółki została oddalona przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zabezpieczenie dokumentacji podatkowej Spółki dla potrzeb postępowania przygotowawczego w sprawie o oszustwo podatkowe nie stanowiło przeszkody do przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku. Organ miał obowiązek rozpatrzeć sprawę na podstawie dostępnych dowodów. Pomocne w tym zakresie były w szczególności rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2014 r. wyjednane przez organ. Dały one pełny obraz kwot i zdarzeń gospodarczych składający się na wyliczenie podatku należnego i naliczonego w Spółce. Podstawowym dowodem, na który powołały się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie były decyzje podatkowe wydane wobec rzekomych dostawców Spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te są dokumentami urzędowymi, a to oznacza, że nie mogły zostać pominięte przez organy, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto poza dowodami w postaci ostatecznych decyzji, organy ustaliły szereg okoliczności potwierdzających nierzeczywisty charakter działalności spółek - dostawców towaru dla Skarżącej. I tak nawiązanie kontaktu z władzami tych podmiotów nie było możliwe, niemożliwa była również korespondencja z nimi, gdyż posługiwały się jedynie tzw. biurami wirtualnymi. Nie miały one także zaplecza magazynowego, logistycznego ani kadrowego, które umożliwiałoby prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, dokumenty podatkowe były szczątkowe i nie obrazowały rzeczywistego charakteru poczynań gospodarczych. Ponadto, jak trafnie wywiodły organy, informacje pochodzące od prokurenta Spółki były wzajemnie sprzeczne. W tych warunkach uprawnione było twierdzenie organów obu instancji, że faktury dokumentujące sporne transakcje nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku VAT. Zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT znajdował uzasadnienie. Zwłaszcza, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych danych potwierdzających, iż badała dokumenty rejestracyjne dostawców towaru. Sąd nie dał wiary temu, aby wszelkie umowy z dostawcami zostały załączone do dokumentów podatkowych pozostających w dyspozycji organów ścigania i niedostępnych dla organów podatkowych. Podobnie Sąd ocenił twierdzenia Skarżącej, że wszystkie dokumenty dotyczące sposobu zawierania transakcji, transportu, odbioru towarów oraz dokumenty magazynowe także znajdują się w przedmiotowych dokumentach podatkowych Spółki. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie prawa Skarżącej do własności środków pieniężnych, 2) art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, znajdującej odzwierciedlenie w art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie braku rzetelności w postępowaniu organów, uchylenie się od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów przez Sąd; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji RP i art. 46 lit. f w zw. z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania; 5) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i art. 168, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112; 6) art. 8, art. 9, art. 9a, art. 10, art. 17, art. 20, art. 21 i art. 41 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez zdeprecjonowanie ich znaczenia oraz zlekceważenie dyspozycji przez organy i zaakceptowanie takiego stanu rzeczy przez Sąd; 7) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS, sprowadzających się do uznania, że: a) rzeczywistymi kontrahentami Spółki i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były podmioty uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, b) kontrahenci Spółki byli "podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej", c) wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji), d) kontrahenci Spółki nie dysponowali środkami transportowymi służącymi do przewozu towarów, nie posiadali magazynów, nie mieli własnej siedziby - korzystali z wynajętego adresu biura wirtualnego, e) Skarżąca, dokonując tych zakupów nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji organów skarbowych o wykreśleniu kontrahentów Skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT lub o obowiązku zapłaty przez nich podatku VAT, oraz ustaleniu w roku 2015 lub w latach następnych, iż brak u tych kontrahentów magazynów - i projekcję zaistniałego stanu faktycznego na rok 2014, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i powinna była zostać uchylona przez WSA; 8) art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organy nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 czerwca 2017 r., tj. dokumentów zajętych przez Prokuraturę Okręgową w L. na potrzeby prokuratury niemieckiej, jak również przemilczeniu, że Spółka żądała od kontrahentów okazania składanych deklaracji VAT, uzupełniająco postępowaniem, a także nie przesłuchały pracowników zatrudnionych w Spółce. Ponadto Sąd zaakceptował brak staranności w postępowaniu dowodowym organów, polegającej na rzekomej niemożności zapoznania się z materiałami przekazanymi do Niemiec, podczas gdy w aktach brak jakiegokolwiek śladu wystąpienia (czy to przez którykolwiek organ podatkowy, czy przez Prokuraturę Okręgową - na wniosek organu podatkowego) - do Prokuratury Niemieckiej o wydanie kserokopii tych materiałów, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary Skarżącej zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i powinna była zostać uchylona; 9) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi; 10) art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 i art. 250 § 1 zd. 2 Kpc. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Pismo procesowe W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2020 r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt C-430/19. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, znajdującej odzwierciedlenie w art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie braku rzetelności w postępowaniu organów, uchylenie się od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów przez Sąd. Prawo do rzetelnego procesu jest jedną z naczelnych zasad postępowania, które zasługują na miano sądowego. Gwarancje przestrzegania tego prawa wobec każdego określa art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 6 ust. 1 Europejska Konwencja Praw Człowieka z 5 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) oraz art. 14 ust. 1 Międzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych z dnia 19 grudnia 1966 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny i niezawisły sąd. W świetle wskazanych podstaw prawnych analizowane prawo jest jednym z najwyższych standardów konstytucyjnych oraz międzynarodowych z dziedziny ochrony praw człowieka. Prawo do rzetelnego procesu ma ogromne znaczenie dla mechanizmów demokracji i z tego względu powinno być szeroko interpretowane. W związku z tym państwo, które chce uchodzić za demokratyczne, musi zagwarantować swoim obywatelom rzetelny proces sądowy nie tylko w sensie normatywnym, ale również w praktyce sądowej. Prawo do rzetelnego procesu sądowego obejmuje prawo do sprawiedliwego i publicznego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach w toczącej się sprawie w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą. Jak widać, na standard rzetelnego procesu składa się wiele elementów. Nie jest możliwe, by abstrakcyjnie wymienić wszystkie wymogi rzetelnego procesu, gdyż należy brać pod uwagę kontekst całego procesu (C. Ovey, R.C.A. White, European Convention on Human Rights, Third Edition, Oxford University Press 2002, s. 155). Pojęcie rzetelnego procesu może być różnorodnie rozumiane. A mianowicie w sensie węższym prawo do rzetelnego procesu sądowego obejmuje prawo do sprawiedliwego i publicznego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach w toczącej się sprawie w rozsądnym terminie, przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą. Natomiast w szerszym ujęciu rzetelny proces to przestrzeganie praw ujętych w przepisach prawa międzynarodowego i prawa wewnętrznego. Prawo podatnika do rzetelnego procesu należy zaliczyć do praw podstawowych, bo jego umocowanie znajduje się w przepisach konstytucyjnych i umowach międzynarodowych. Ma ono charakter uniwersalny, bo dotyczy wszystkich obywateli, ale może z niego skorzystać specyficzna grupa, jaką są podatnicy. Poza tym prawo do rzetelnego procesu ma charakter proceduralny i termin ten zarezerwowany jest dla postępowania przed sądem rozpatrującym spory podatkowe. Nie ulega również wątpliwości, że rzetelny proces przed sądami mieści się w kategorii praw człowieka. B. Brzeziński zwraca uwagę na specyfikę stosunku prawnego łączącego podatnika i organ podatkowy, wskazując na ciążące na podatniku określone obowiązki. Aby zrównoważyć relacje między obywatelem a władzą publiczną, zakładając służebną rolę administracji publicznej wobec społeczeństwa oraz przyjmując istnienie katalogu uznanych wartości, w odniesieniu do których obywatelowi przysługuje ochrona prawna, należy wyposażyć podatnika w określone prawa czy uprawnienia, które zniwelują zbyt dużą różnicę w działaniach stron stosunku prawnego i umożliwią korektę wadliwych bądź wręcz opresyjnych działań organów podatkowych B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2005, nr 1, s. 9–10). Ważną rolę w tej ochronie powinny wypełniać sądy rozpatrujące spory dotyczące spraw podatkowych. 5.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa strony do rzetelnego procesu określonego w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 5 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) zaakceptował wydanie decyzji przez organy podatkowe na podstawie niepełnych akt, tj. dokumentacji podatkowej Spółki. Powyższa dokumentacja podatkowa zostało zajęta w dniu 19 kwietnia 2016 r. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. i przekazana za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w L., w ramach realizacji wniosku strony niemieckiej o pomoc prawną, do Prokuratury w Goerlitz prowadzącej sprawę o oszustwo podatkowe. Do czasu orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i przez Naczelny Sąd Administracyjny akta strony nie zostały zwrócone. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe orzekając na podstawie niepełnych dowodów w sprawie, zwłaszcza dokumentacji prowadzonej przez Spółkę naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. W związku z tym ocena dowodów również mogła być uznana za niepełną (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie należy zapominać, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że dokonywanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej na podstawie niepełnych akt mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny odzyskać akta podatkowe strony i dopiero na ich podstawie wydać decyzji podatkową. Na tym etapie postępowania zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przy zastosowaniu art. 188 P.p.s.a. na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA D. Mączyński s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki