I FSK 23/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.107.2017.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wydaną wobec Gminy C. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach zadań własnych w latach poprzednich ze środków pochodzących z budżetu oraz środków pomocowych, wybudowała infrastrukturę wodno-ściekową w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków odbywa się przez Urząd Gminy, a nie zakład budżetowy. Czynności te opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług. Gmina świadczy również usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy. W związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach – usługi wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina ponosi natomiast wydatki na zakupy związane z jej działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. W szczególności są to wydatki związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej. Istnieje zatem bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina sformułowała pytania: 1) czy w obecnym stanie prawnym w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) i jednocześnie Gmina nie ma w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności Gminy obowiązku wyliczania "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., 2) w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) Gmina jest obowiązana do wyliczania "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczanej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych). Gmina zaprezentowała następnie własne stanowisko, wskazując, że w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno-ściekowej) i jednocześnie Gmina nie ma w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności Gminy obowiązku wyliczenia "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina dokonała analizy problemu pod kątem przepisów prawa krajowego oraz prawa unijnego wskazując, że skoro świadczenie – składające się na istotę usługi, zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów, a gminnych jednostek budżetowych nie można uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, to w konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Świadczenie usług nie może mieć zatem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem usługi. We wniosku Gmina wskazała alternatywnie, że w przypadku negatywnej oceny jej stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania 1, po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem jest kalkulacja prewspółczynników jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców. Kalkulacja ta pozwoli na możliwie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 2 u.p.t.u. nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję, czyli w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Uzasadniając zajęte stanowisko Gmina argumentowała, że w zakresie gospodarki wodno–ściekowej żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie") nie odpowiada specyfice działalności Gminy w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wskazał, że po centralizacji rozliczeń, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wskazanych w opisie sprawy. Jego zdaniem Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jedynie w zakresie, w jakim będą one miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a oraz art. 90 u.p.t.u., pod warunkiem jednak niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 tej ustawy. W odniesieniu do drugiego przedstawionego we wniosku zagadnienia Dyrektor stwierdził, że wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Argumentował dalej, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Wykorzystanie przez Gminę zaproponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Gmina wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy; 2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego niezastosowanie bowiem organ uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zawartego w rozporządzeniu. Gmina zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: 1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz niedokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, 2) art. 124 O.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawego interpretacji. Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zgodził się z organem, iż w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Dalej podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, tj. tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co – zdaniem Sądu I instancji - zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Gminę. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Zdaniem Sądu I instancji specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu, a przynajmniej brak jest uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", przez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji. Dyrektor zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie poprzez bezzasadne uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności, podczas gdy zdaniem organu, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna. 6.2. Na uwzględnienie nie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. 6.3. Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 6.5. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 6.6. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. 6.7. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. 6.8. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. 6.9. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 6.10. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 6.11. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. 6.12. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach majątku znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafnie zatem podniesiono w skardze, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. 8.12. Zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku i skardze, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że udział roczny określonej w m3 ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości dostarczonej wody i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych, jak i zużycia własnego) kształtuje się na poziomie 99%. Z kolei prewspółczynnik ustalany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów 12%. Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze. 8.13. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, zdaniem Sądu, wobec uznania prawidłowości wyliczania prewspółczynnika przez Gminę niecelowe stało się odnoszenie do naruszenia ww. przepisów, ponieważ nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną – uznając, że nie dostarcza ona uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań.