I FSK 2298/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 420/19 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. i poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 420/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 13 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: XI, XII 2014 r., I, IV, V, VIII, X, XI, XII 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: VI, VII, IX 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik 2014 r., 2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 131, art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1-118, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji powołanych przepisów, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy przyznania Skarżącej prawa zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) 0% stawki VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała dokumenty wymienione art. 42 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT zaś fakt dokonania WDT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu i odmowę przyznania jej prawa do opodatkowania według 0% stawki VAT pomimo spełnienia przez nią warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, który nadany został przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (dwuliterowy kod), jak również pomimo posiadania przez Skarżącą - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - dokumentacji, z której wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie do WDT 0% stawki VAT jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o VAT, pomimo że dokumenty określone w powołanych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy przez Skarżącą towaru na Słowację jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby w omawianej sytuacji Skarżącej zostało przyznane prawo do zastosowania 0% stawki VAT do dokonanej dostawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem: (-) wiadomości e-mail, (-) umowy najmu magazynu, (-) zdjęć, (-) wyciągu bankowego potwierdzającego zapłatę za towar oraz innych wskazanych w uzasadnieniu dowodów potwierdzających dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów; - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo że wcześniejsze dowody zebrane w tym zakresie zostały uznane przez organ oraz Sąd meriti za nierzetelnie i niewystarczające, a mimo to, na podstawie tych dowodów rozstrzygnięto sprawę na niekorzyść Skarżącej. W szczególności mowa tu o nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w zakresie: a) ponownego dokonania eksperymentu z użyciem samochodu Fiat Ducato - przeprowadzonego według wskazań organu podatkowego pierwszej instancji - podczas którego zostałaby sprawdzona możliwość załadowania i przewiezienia konkretnych towarów (celem sprawdzenia masy oraz objętości) występujących na którejś z faktur dokumentującej dostawę dla R. s.r.o.; b) eksperymentu pozwalającego stwierdzić, czy możliwe jest przejechanie samochodem Fiat Ducato dwa razy w ciągu jednego dnia trasy D. – N. [N. w Słowacji - NSA], który miał być prowadzony przez K. M., oraz w czasie, którego zostanie również sprawdzona ilość paliwa niezbędna do przebycia tejże trasy (ewentualnie dopuszczenie dowodu z filmu dokumentującego taki przejazd sporządzonego profesjonalnym sprzętem video w taki sposób, aby możliwe było ustalenie konkretnych godzin oraz daty); 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, a przede wszystkim nierozpatrzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w zakresie: a) umowy najmu pomieszczeń magazynowych (zawartej pomiędzy R. s.r.o. a M.. s.r.o z 13 sierpnia 2014 r.) na okoliczność użytkowania przez R. magazynów, do których towar był zawożony przez K.M.; b) fotokopii przesłanych przez R. K. dokumentów rejestrowych firmy R. s.r.o., na okoliczność potwierdzenia przez Skarżącą aktywnie funkcjonującej firmy; c) korespondencji e-mail skierowanej do K. M. (w której zawarte były zamówienia złożone przez R. K. na rzecz firmy R. s.r.o.), na okoliczność dokonywania transakcji z wymienioną spółką oraz dostawy towarów na Słowację; d) potwierdzonej notarialnie kopii oświadczenia R. K. (wraz z zestawieniem faktur z 25 czerwca 2016 r.), na okoliczność potwierdzenia miejsca dostawy towaru; e) zdjęć Pana R. K. w magazynie w miejscowości N. wykonanych przez K. M. - na okoliczność potwierdzenia miejsca dostawy towaru oaz istnienia magazynu; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez dokonywanie przez Organ ocen działania Skarżącej wyłącznie dla celów podatkowych, które to działanie mieściło się w granicach prawa, a nie zostało zaakceptowane przez Organ, co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy Skarżącej prowadząc do "narzucenia przez Organ obowiązku": a) dokonania zapłaty za zakupiony towar przelewem z konta firmowego kontrahenta na konto firmowe Skarżącej; b) posiadania przez kontrahenta własnych magazynów w siedzibie firmy oraz nieuwzględnienie umowy najmu pomieszczeń magazynowych znajdujących się poza adresem siedziby; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 6 O.p. i tym samym prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, nakazującą wyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy podatkowej, czego wyrazem jest: a) zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom - zgromadzonym w trakcie postępowania - odmówił wiarygodności, a ponadto nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; c) niepodjęcie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, a w efekcie jego dowolna ocena; d) błędne i nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia; e) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że może uczestniczyć w (ewentualnie) nielegalnej transakcji w związku z niedołożeniem przez nią należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów i oferowanego przez tych kontrahentów towaru. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. przy czym spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych, co sprawiało, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miały zarzuty procesowe. Potwierdza to forma, w jakiej sformułowane zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego - jako ich nieprawidłowe zastosowanie, co integralnie wiąże je z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. 7. Zakres istotnych do ustalenia okoliczności faktycznych wyznaczają przepisy prawa materialnego. Organy zakwestionowały Skarżącej rzetelność transakcji WDT do czeskiej spółki R., tym samym zastosowanie do takiej sprzedaży 0% stawki VAT. Spór dotyczył zastosowania art. 42 ust 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust 3 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, określającymi warunki, które muszą być spełnione dla zastosowania stawki 0%: w WDT - stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3). Art. 42 ust 1 stanowi, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W ust. 3 wskazano na inne dokumenty, które mogą być przyjęte jako dowody WDT, o których mowa w ust. 1 pkt 2, o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju tj. 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przy czym w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (ust.4). 8. W ust 11 art. 41 ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 9. W kontekście powyższych regulacji Organ stanął na stanowisku, że zadeklarowane przez Skarżącą WDT nie mogą zostać uznane za dostawy o takim charakterze albowiem nie został wykazany warunek wywiezienia towarów z terytorium Polski na terytorium Czech oraz, że wywóz taki nastąpił w następstwie przeniesienia na odbiorcę towarów wykazanego na fakturze prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Skarżąca w postępowaniu kwestionowała ustalenie organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że sporne dostawy nie spełniały powyższych wymogów. Brak prawidłowości w zakresie takich ustaleń wiązała z zarzutami naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188, art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 124 O.p. Zarzuciła również naruszenie art. 210 § 6 O.p. Naruszenia powyższe powiązała z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. 10. Kontrolowana decyzja weryfikowała rozliczenia Skarżącej za wskazane miesiące 2014 r. i 2015 r. Nieprawidłowości wg. Organu dotyczyły 27 faktur wystawionych na okoliczność WDT do R. s.r.o. 110 [...], o wskazanym nr NIP UE[...](dalej: Kontrahent). Istotą stanowiska Organu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, było ustalenie, że nie nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Czech (co w istocie nie było kwestionowane) oraz przeniesienie na Kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na takie wnioski składało się uzasadnienie oparte na przeprowadzonych i opisanych dowodach. 11. Organ uzasadniał swoje wnioski tym, że wskazując, iż odbiorcą był podmiot czeski, Skarżąca (w imieniu której działał mąż, K.M., co nie było sporne) realizowała dostawy na Słowację, do miejscowości N.. Nie wynikało to jednak z listów przewozowych CMR, które powielały dane siedziby Kontrahenta. Dostawy do Kontrahenta pod nieprawidłowy adres były kwitowane pieczątką i nieczytelnym podpisem. Zwrócono uwagę, że na wszystkich fakturach jako formę zapłaty wskazano "przelew" ze wskazaniem numeru konta firmowego Skarżącej, ale na większości został wydrukowany zapis "zapłacono" (17 szt.), na 10 nie ma żadnej adnotacji. Niezależnie od zapisów zapłaty dokonywane były przez R. K., obywatela Węgier, reprezentującego Kontrahenta (jedyny wspólnik), na prywatny rachunek męża Skarżącej w słowackim banku a nie konto Skarżącej. Ustalono, że tego samego dnia dokonywane były wypłaty prawie całości wpłaconych kwot. Mąż Skarżącej zeznał, że płatność w taki sposób uzasadniona była szybkością przepływu środków – większą przy takiej formie. Jakkolwiek przyznał, że następczo wpłacał pieniądze na firmowe konto żony, to analiza w tym zakresie wykazała znacznie mniejsze wpłaty od wynikających z faktur, co nie było kwestionowane. Skarżąca nie dysponowała również żadnymi dowodami wymiany dokonanej zapłaty na polską walutę. 12. Swoje wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dostaw Organ wywiódł również z okoliczności związanych z organizacją transportu towaru, który dokonywany był ze znaczącym przekroczeniem norm przewidzianych dla samochodu, którym – wg. deklaracji Skarżącej – dostarczano towar na Słowację. Organ przedstawił w tabeli ilość palet dostarczonych zgodnie z fakturami. Deklarując, że przewóz odbywał się w ilościach deklarowanych, w kilku przypadkach Skarżąca wyjaśniła, że maż odbywał podwójne kursy. Stan taki nie wynikał jednak z dowodów przewozowych CMR. Realizując wniosek dowodowy Skarżącej o przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność możliwości transportowych pojazdu marki fiat Ducato, przeprowadzono oględziny, z których wynikało, że w części ładunkowej mieściły się 4 palety. Ustalono, że nie było miejsca na 5 paletę. Dodatkowo podniesiono, że ładunki w ilości deklarowanej przez Skarżącą przekraczały ładowność samochodu. Przejazd dwukrotny na tej samej trasie wykluczony został przez Organ, jako mało prawdopodobny, z uwagi na odległość i czas konieczny na pokonanie drogi. Dodatkowo Organ wskazał, że w jednym przypadku deklarowania takiego podwójnego przejazdu pokrywał się on z transportem towaru z Węgier od innego dostawcy. 13. Trzecią grupą argumentów Organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, podważających rzeczywistość dostaw do Kontrahenta były niekwestionowane ustalenia na okoliczność funkcjonowania Kontrahenta przy uwzględnieniu treści zeznań R. K. złożonych w ramach przesłuchania dokonanego w drodze pomocy prawnej przez organ węgierski. Ustalono przy tej okazji, że adres, którym posługiwała się Skarżąca wystawiając sporne faktury pozostawał właściwy dla Kontrahenta jedynie do 13 sierpnia 2014 r. (przed wystawieniem pierwszej z zakwestionowanych faktur, z tego samego dnia pochodzi umowa najmu magazynu w N., na którą powoływała się Skarżąca), po czym nastąpiła zmiana rejestrowego adresu siedziby Kontrahenta. Z pozyskanych informacji wynikało, że podmiot ten był nieosiągalny dla czeskich organów, stąd ustanowiono likwidatora spółki. Organy nie ustaliły, żeby Kontrahent zatrudniał pracowników lub posiadał magazyny w Czechach. Zarejestrowana w maju-czerwcu 2014 r. spółka miała jedynego wspólnika, Węgra R. K.. Nie udało się dotrzeć do jakiejkolwiek jej dokumentacji. Sprawdzono jednak, że w okresie 11/2014 do 12/2015 nie zadeklarowała WNT z innym państwem. Po jakimś czasie jednak zadeklarowała za dwa miesiące (kwiecień i maj 2015) taką dostawę. W 2017 roku Kontrahenta uznano za nierzetelnego podatnika. 14. Przesłuchanie R. K. odbyło się 21 marca 2018 r., uczestniczył w nim mąż Skarżącej, jako jej pełnomocnik. Świadek przyznał, że nabył spółkę od poprzedniego "dyrektora zarządzającego". Nie potrafił jednak podać adresu siedziby spółki ani adresu magazynów na Słowacji, mimo, iż deklarował że zawsze był osobiście obecny przy rozładunku towaru. Stwierdził, że w ramach współpracy z mężem Skarżącej spotykali się w McDonalds lub na stacjach benzynowych oraz, że strony wiązała pisemna umowa, bez której by nie podjął współpracy. Świadek zasłaniał się brakiem pamięci co do możliwości wskazania jakichkolwiek firm, którym sprzedawał nabywany towar; stwierdził również, że Skarżąca czasem rozwoziła mu towar. Pomylił też bank, za pomocą którego regulował należności za faktury Skarżącej. W podsumowaniu tych zeznań Organ ocenił, iż świadek wykazał się znikomą wiedzą na temat swojej działalności we współpracy ze Skarżącą. 15. Skarżąca podważała procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej (wymienionymi w pkt 9 niniejszego uzasadnienia) ustalenia Organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawione wyżej dowody przeczą, iż zakwestionowane transakcje WDT wykonane przez Skarżącą rzeczywiście miały miejsce. Na tę okoliczność podnosiła, że: - nabywca miał ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, - dysponowała, przed upływem terminu do złożenia za dany okres rozliczeniowy deklaracji, dowodami, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym kraju (dodatkowo potwierdzała to treść wiadomości email, umowy najmu magazynu, zdjęcia, wyciągi z Tatra Banku potwierdzające zapłatę) - samochód, którym dokonywała dostaw mógł przewieźć ilość towaru określoną w spornych fakturach nawet jeśli wykraczało to poza jego technicznie określone parametry; również istniała możliwość wykonania w jednym dniu podwójnego kursu do miejscowości N. na Słowacji (na te okoliczności Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie stosownych dowodów). 16. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Zasadniczą kwestią dla zastosowania stawki 0% w związku z deklarowanymi w sprawie WDT było ustalenie, że sporny towar wywieziony został poza teren Polski, do kontrahenta czeskiego w wykonaniu dostawy (t.j. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel) towarów na rzecz tego kontrahenta-nabywcy. Istotną rolę dla wykazania takich dostaw odgrywa dokumentacja potwierdzająca WDT. 17. Nietrafne jest stanowisko Skarżącej, która stoi na stanowisku, że przedstawione przez nią dowody jednoznacznie wskazują na dokonanie WDT. Za przesądzający w tym zakresie argument nie może być potraktowana okoliczność, że Skarżąca ustaliła, iż nabywca legitymuje się ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym przez państwo członkowskie nabywcy. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że posiadanie przez podatnika wyciągów z ogólnie dostępnych ewidencji czy rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta i dokonywanych z nim transakcji (por. wyroki NSA z 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2005/19, z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17; z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1508/16 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek informacja o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach niewątpliwie jest dowodem jego nierzetelności, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie przesądza o prawidłowości jego funkcjonowania. Za uzasadniające taką ocenę należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wszystkie okoliczności i aspekty realizowanych transakcji z kontrahentem. 18. W tym kontekście, na poparcie swoich twierdzeń, Skarżąca deklaruje dokumenty w postaci faktur i dowodów przewozowych CMR, które już w zakresie formalnych warunków zawierają istotne błędy nie odzwierciedlając rzeczywistości. Adres czeskiej Spółki, która miała być odbiorcą towarów nie był aktualny, został bowiem zmieniony jeszcze przed wystawieniem pierwszej z zakwestionowanych faktur (spółka została zarejestrowana na przełomie maja i czerwca 2014 r. a zmiana adresu nastąpiła 13 sierpnia 2014 r.). Z kolei w dokumentach przewozowych CMR zapisano, że towar dostarczony został do Pragi w sytuacji, gdy – zdaniem Skarżącej – dowieziony został na Słowację. Skarżąca w postępowaniu ignorowała i marginalizowała wskazane nieprawidłowości, deklarując jednocześnie, że są to zasadnicze dowody, którymi dysponuje na potwierdzenie dokonanych WDT. 19. Powyższe niespójności stały się przesłanką do podjęcia przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność wyjaśnienia wszystkich aspektów przeprowadzonych transakcji. Ustalono przy tym, że także forma i zasady płatności odzwierciedlone na spornych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistości, co nie było okolicznością sporną. W tym właśnie kontekście organy zainteresowały się również składem ilościowym dostarczanych i przewożonych przez Skarżącą towarów. Okazało się przy tej okazji, że listy przewozowe CMR w kilku przypadkach nie mogą odzwierciedlać również ilości transportów, bo w niektórych przypadkach były to dwa transporty mimo, że wystawiono jeden dokument. Wyjaśnienie takie pojawiło się w odpowiedzi na ustalenie organów, że na 18 listów przewozowych CMR w czterech przypadkach zadeklarowano przewóz 4 palet, a w pozostałych od 5 do 13 palet. W wyniku przeprowadzonych oględzin organy ustaliły z kolei, że samochód Skarżącej mógł być jednorazowo załadowany czterema paletami. Ustalono również, że czas przejazdu obliczony według ilości kilometrów z siedziby Skarżącej do magazynu na Słowacji, czynił mało prawdopodobnym podwójny przejazd tego samego dnia. Wątpliwości pogłębiło ustalenie, że w jednym przypadku taki przejazd pokrywałby się z datą przywozu towaru samochodem z Węgier. Skarżąca nie wyjaśniała tych wątpliwości, pomijając je w swojej polemice ze stanowiskiem organów. 20. Przedstawione wyżej okoliczności łącznie dawały podstawę do podważenia twierdzeń Skarżącej. Stoją one bowiem w ewidentnej sprzeczności z konkretnymi ustaleniami i logicznymi wnioskami Organu. Skarżąca nie podważyła ich swoimi wnioskami dowodowymi, które nie mogły do sprawy wnieść żadnych konkretnych ani pewnych ustaleń. Wykazywanie bowiem możliwości zaistnienia skrajnych i nietypowych przypadków (nadmiernie szybka jazda maksymalnie przeładowanym samochodem) i tak nie może wyjaśnić licznych przypadków przewożenia jednorazowo 6 czy 7 palet (13 palet na dwa transporty) czy dublowania się terminów przejazdu, które powstało w związku z zadeklarowaniem, że niektóre przejazdy udokumentowane jednym listem przewozowym CMR dzielone były na oddzielne transporty. Zwrócono przy tym uwagę, że dostawy do innych kontrahentów nigdy nie wiązały się z przeładowaniem auta. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 122 O.p. 21. Za niezasadny należało uznać również zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 180 § 1 O.p. wobec wykazania przez Skarżącą innymi, dopuszczalnymi dokumentami (wymienionymi w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej) dokonania WDT. Skarżąca pomija bowiem, że dokumenty te nie potwierdzają realizacji dostaw wobec wykazanych wyżej niespójności w powiązaniu z oceną zeznań R. K., jako przedstawiciela kontrahenta, który - jakkolwiek potwierdzał wykonanie dostaw – to nie potrafił przekonywująco przedstawić żadnych szczegółów współpracy, wykazując znikomą w tym zakresie wiedzę i rozeznanie. 22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należało potraktować również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 6 O.p. albowiem ich uzasadnienie w istocie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bez argumentacji podważającej ocenę zgromadzonych dowodów jako nielogiczną czy niezgodną z zasadami współżycia społecznego. 23. Również argumentacja zawarta w piśmie określonym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej nie miała wpływu na ocenę, że Skarżąca nie podważyła procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną kwestionowanej decyzji. W powołanym piśmie Skarżąca powołała się na okoliczność wydania przez TSUE wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-198/18. W tym kontekście zarzuciła, że "podatnik nie miał dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych na których organ oparł swoje decyzje stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT", jednak w żaden sposób nie sprecyzowała tego zarzutu ani nie wykazała jego wpływu na wynik sprawy. 24. Mając na uwadze prawidłowość oceny przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje opisane w spornych fakturach nie wiązały się z wywozem towaru poza granice kraju w wykonaniu dostawy dokonanej na rzecz wskazanego w nich odbiorcy, zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mogło być skutecznie kwestionowane. Powołane przepisy art. 42 ust 1, 3, 4, 11 w związku z art. 41 ust 3 ustawy o VAT oraz art. 131, art.138 ust 1 i art. 272 Dyrektywy 112 skonfrontowane z ustalonym w sprawie stanem faktycznym sprawy nie dawały podstawy do przyznania Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0%. 25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U. z 2018 r. poz. 265)