I FSK 229/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 863/16 w sprawie ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3839 (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 863/16. Wyrokiem tym Sąd - po rozpoznaniu skargi E.Z. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach; ponadto za styczeń i luty 2011 r. określił Stronie podatek do zapłaty. Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu utrzymał w mocy tę decyzję. 2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie: 1) w zakresie podatku należnego, że: - Strona bezpodstawnie ujęła w swoim rozliczeniu 3 faktury wystawione dla A.G. tytułem opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ulicy B. w K. oraz tytułem opłaty abonamentowej za dostawy gazu i za dostarczony gaz; w związku z tym zawyżyła podatek należny; - umowa najmu z dnia 1 listopada 2007 r. (na podstawie której Skarżąca zobowiązała się oddać A.G. do używania lokal użytkowy w budynku przy ul. B. w K., o powierzchni 55 m2 z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, pomieszczenia kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenie szatni) została zawarta jedynie dla pozoru, gdyż faktycznie A.G. nie wynajmował lokalu w budynku będącym własnością Skarżącej, co ustalono na podstawie zeznań świadków R. Z., A.G. i portierów, a także najemcy budynku, tj. Prokuratury Okręgowej w K.; 2) w zakresie podatku naliczonego, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 10 faktur mających potwierdzać wykonanie usług dotyczących nieruchomości w K. przy ul. B. wystawionych przez A.G. (firma [...] A.G., ul. P., [...] K.); w związku z tym zawyżyła podatek naliczony; - A. G. nie świadczył usług wobec Skarżącej w zakresie obsługi administracyjnej, gdyż miał on świadczyć te usługi za pośrednictwem R. sp. z o.o. w K., która faktycznie żadnej działalności nie prowadziła, co potwierdzono zeznaniami świadków oraz faktem braku dokumentacji księgowej na tę działalność w spornym okresie; - A. G. wystawiał też faktury na świadczenie usług portierskich, których nie świadczył, co organ wykazał m.in. zeznaniami zatrudnionych tam portierów nie jako pracowników A.G. lecz Skarżącej, a nadto brakiem możliwości obsługi całodobowej budynku w oparciu o zatrudnienie w firmie A.G.; - podobnie organ ocenił faktury w zakresie: opłaty za obsługę punktu informacyjnego, obsługi kotłowni, usługi serwisowej kotłowni, "odsprzedaży" przez A.G. energii cieplnej dostarczanej do budynku należącego do Skarżącej i abonamentu [...], montażu kotła wraz z montażem komina oraz sterowania pieca, prac remontowych w pomieszczeniu magazynowym, dostawę drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni oraz montaż drzwi i zamków patentowych. Wobec takich ustaleń organ zastosował art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Uznał jednocześnie, że Strona nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale i świadomie uczestniczyła w procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do określonego Stronie podatku do zapłaty organ odwołał się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z póżn. zm.; dalej: u.k.s.) przez: - nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - niepodejmowanie działań majacych na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez kontrolowanego; - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji są puste; 2) art. 24 ust. 4 u.k.s. przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i niewyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, jednak uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych było przedwczesne, gdyż nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez Skarżącą, tj. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Prokuratury Okręgowej w K., m.in. Z.G. i D.M., które to osoby, jak wynikało z pism Prokuratury były odpowiedzialne za kontakty Prokuratury Okręgowej w K. z A. G. oraz ze Skarżącą i miały jej zdaniem potwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; - żądanie Strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane, a jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony; - ponadto mając na uwadze rozbieżności i sprzeczności wynikające z zeznań świadków (np. A.G. z dnia 17 października 2011 r. i z dnia 11 lutego 2014 r., R.Z. z dnia 16 lipca 2014 r. i z dnia 15 grudnia 2015 r.), notabene podnoszone przez Skarżącą w odwołaniu, a następnie w skardze i niejednoznaczności wynikających z pism Prokuratur (Rejonowej i Okręgowej) z dnia: 20 stycznia 2009 r., 21 maja 2009 r., 9 czerwca 2010 r., 28 lipca 2010 r., 3 września 2010, 25 października 2010 r., 13 czerwca 2014 r., 25 czerwca 2014 r., 6 maja 2015 r., 8 maja 2015 r., 17 listopada 2015 r., czy też z pisma z dnia 12 września 2016 r. (Sąd na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., na podstawie art. 106 ust. 3 P.p.s.a. na wniosek Skarżącej dopuścił jako dowód pismo z dnia 12 września 2016 r.), już choćby tylko z tego powodu, w pełni zasadny był wniosek Skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w Prokuraturze Okręgowej w K. były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z dnia 1 marca 2003 r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi; - zdziwienie budził fakt, że organy kierowały do tej Prokuratury kolejne pisma zamiast przesłuchać świadków będących pracownikami, którzy posiadają wiedzę dotyczącą przedmiotu sprawy; - wobec tego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Wobec dostrzeżonych uchybień Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy oraz odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez nie subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Wskazał aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, osób odpowiedzialnych w Prokuraturze za sprawy administracyjne, tj. przede wszystkim B.K., Z.G. i D.M., na okoliczności sporne w niniejszej sprawie, a w szczególności dotyczące wynajmu przez Skarżącą pomieszczeń na rzecz A.G. w budynku przy ulicy B. w K., wykonywania usług administrowania, portierskich, punktu informacyjnego, obsługi kotłowni CO przez A.G. w tym budynku. Zalecił również, aby ustalenia dowodowe poczynione w wyniku przeprowadzenia brakujących dowodów zostały skonfrontowane z dotychczas zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi i poddane przez organ kompleksowej ocenie w oparciu o przepisy art. 187 i art. 191 O.p. 4.3. Końcowo za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organ nieprawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że nie doszło do uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego, który następnie został właściwie oceniony; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 P.p.s.a. przez błędną ocenę, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że właściwie ustalono stan faktyczny sprawy i w konsekwencji skargę oddalić; 3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe rozstrzygnięcie o prowadzonym przez organy postępowaniu oraz dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2019 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. 6.3. Zgodnie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 6.4. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały wykazane przez Skarżącą transakcje z A.G.. Według ich oceny: 1) Skarżąca nie wynajmowała na rzecz A. G. powierzchni biurowej w budynku przy ulicy B. w K., a co za tym idzie opisane w decyzji faktury VAT wystawione przez Skarżącą na jego rzecz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie rodziło obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 u.p.t.u.; 2) A.G. nie wykonywał usług administrowania nieruchomością przy ul. B. w K. i związanych z nimi usług pobocznych na rzecz Skarżącej (opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT), co czyniło uprawnionym podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Stanowisko swoje organy oparły o zgromadzony materiał dowodowy. Z lektury zaskarżonej decyzji (liczącej 62 strony) wynika, że organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów - szczegółowy ich opis znajduje się na 3 stronach decyzji (str. 8-10). Ponadto wynika z niej, że Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego bezpośrednio lub w ramach pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ten materiał. Na str. 10 i 11 wskazano na podjęte przez ten organ czynności dowodowe. Dodatkowo przejrzyście zrelacjonowano dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego (str. 11). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy podatkowej jest niepełny. Wprawdzie dostrzegł, że organy dokonując ustaleń faktycznych korzystały z obszernego spektrum dowodów (z zeznań świadków, m.in. C.K., R.Z., B.M., G.D., B.B., K.M., zeznań i wyjaśnień Skarżącej, obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych uzyskanych od kontrahentów i od samej podatniczki, w tym m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. G. do administrowania budynkiem w imieniu Skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku Skarżącej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych) to jednak stwierdził, iż wnioski organów o fikcyjności faktur były przedwczesne, gdyż w sprawie należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków - pracowników Prokuratury Okręgowej w K. (m.in. Z.G. i D.M.). Sąd pierwszej instancji uznając materiał dowodowy za cząstkowy nie przedstawił istotnych motywów przemawiających za taką oceną. W gruncie rzeczy arbitralnie przyjął, że materiał taki właśnie był, natomiast z jakich powodów tego w uzasadnieniu wyroku zasadniczo nie podał. Tymczasem, jak wzmiankowano, w poczet materiału dowodowego wchodziło szereg dowodów. Uznając więc, że w rozpoznanej sprawie to co zostało zebrane było niewystarczające do zrekonstruowania stanu faktycznego należało przekonująco i szczegółowo wykazać taki stan rzeczy. Wyjaśnić: z jakich przyczyn konkretne dowody w odniesieniu do poszczególnych transakcji z A.G. nie dawały podstaw do zaaprobowania wniosków organu; dlaczego na ich podstawie nie można było wywodzić tak, jak to uczynił Dyrektor IS; który dowód nie mógł być oparciem i dlaczego dla oceny sformułowanej przez Dyrektora IS. W zaskarżonej decyzji, po szczegółowym wymienieniu dowodów pozyskanych w sprawie, organ przedstawił ich analizę w relacji do kwestionowanych transakcji. Jak to ujął Dyrektor IS analizą tą objęto: - "Ustalenia faktyczne w zakresie wystawiania przez Panią faktur na rzecz A.G. z tytułu wynajmu lokalu w budynku pod adresem ul. B. w K." (str. 14-17); - "Ustalenia faktyczne w zakresie refakturowania przez Panią na rzecz A.G. opłaty za gaz dot. budynku w K., ul. B." (str. 18-20); - "Ocena prawna przedmiotowej sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Panią na rzecz A.G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w Pani budynku oraz z tytułu opłaty za gaz" (str. 20 i 21); - "Ustalenia i ocena prawna w odniesieniu do zafakturowanych dla Pani spornych czynności: obsługa administracyjna nieruchomości, tj. budynku pod adresem K., ul. B." (str. 22-35); - "Usługi portierskie w budynku pod adresem K., ul. B." (str. 35-38); - "Usługi w zakresie obsługi informacyjnej budynku przy ul. B. w K." (38-39); - "Usługi w zakresie obsługi kotłowni w budynku przy ul. B. w K." (39-44); - "Odsprzedaż przez A.G. energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem B. w K. (str. 44); - "Montaż kotła, sterowania pieca oraz komina w pomieszczeniu kotłowni w budynku pod adresem B. w K.. Prace remontowe w pomieszczeniu za kotłownią. Dostawa drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni. Montaż drzwi oraz zamków patentowych" (44-48); - "Sprzedaż pozostałych towarów/usług widniejących na spornych fakturach" (str. 48). Wnikliwa i kompleksowa kontrola przewidziana do realizacji przez Sądu pierwszej instancji - którą ten uczynił powierzchowną - powinna objąć i ten aspekt czemu wyraz należało dać w pisemnych motywach wyroku. Dopiero po analizie obejmującej ten posiadany już materiał sprawy i jego zweryfikowanie w kontekście przyjętej przez organ oceny w relacji do poszczególnych transakcji można byłoby rozważać, czy w sprawie nie wyjaśniono jeszcze istotnych okoliczności dla jej załatwienia. Tymczasem stwierdzenie Sądu (str. 10), że stan faktyczny nie został ustalony w sposób: wystarczający, wyczerpujący i niebudzący żadnych wątpliwości - nie zostało przez tenże Sąd w żaden sposób wykazane. Tymczasem do tego rodzaju motywów zobowiązany był Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza, że konsekwencją jego stanowiska o naruszenie przepisów postępowania było uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zidentyfikowanie zaś naruszenia prawa tego rodzaju wymaga równoczesnego wykazania możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej. 6.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał również, że organ odmawiając Skarżącej przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów naruszył art. 188 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji argumentacyjnie nie dowiódł jednak, aby w sprawie naruszono ten przepis. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Uznanie, że w sprawie należy przeprowadzić jeszcze jakiś dowód zależne jest od kompleksowej weryfikacji zgromadzonego już materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego wniosków. Dopiero bowiem przesądzenie, że dany materiał nie został zebrany rzetelnie, a ten zebrany nie dawał podstaw do tego co zostało przyjęto w sferze faktycznej jako służącej podstawie rozstrzygnięcia, daje asumpt do uznania go za niepełny i tym samym otwiera pole do konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych w sprawie. Z punktu bowiem celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy udowodnione już innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika). Sąd pierwszej instancji uchylił się jednak od przedstawienia motywów dotyczących konkretnych dowodów przyjętych przez organ do oceny i wykazania, że w sprawie nie udowodniono nimi okoliczności istotnych z perspektywy transakcji wykazanych ze Skarżącą jako jedną z ich stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przeanalizował dowodów z perspektywy (nie)przydatności, (nie)wiarygodności, wzajemnej (nie)spójności i finalnie tego, czy w dostatecznym stopniu udowodniono nimi to, co na kanwie sprawy ustalono jako znaczące prawnie okoliczności faktyczne. Nie można zatem było uznać, aby Sąd pierwszej instancji wykazał i to, że dla sprawy (poszczególnych kategorii transakcji z udziałem Skarżącej) konieczne było przeprowadzenie wniosku dowodowego z przesłuchania określonych pracowników Prokuratury. Wada ta stanowiła o naruszeniu przez tenże Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji motywując naruszenie art. 188 O.p. wskazał, że: 1) rozbieżności i sprzeczności z zeznań świadków oraz niejednoznaczności wynikające z pism Prokuratury czyniły w pełni zasadny wniosek Skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w Prokuraturze Okręgowej w K. były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z dnia 1 maja 2003 r. oraz zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi (str. 12 i 13); 2) jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (str. 12), dowody wskazane przez Skarżącą (z przesłuchania świadków Prokuratury Okręgowej w K.) miały jej zdaniem potwierdzić, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze (str. 11). Taka argumentacja również nie mogła prowadzić do akceptacji stanowiska Sądu co do konieczności przesłuchania rzeczonych osób. "Rozbieżności", "sprzeczności" oraz "niejednoznaczności" są to ogólnikowe hasła. Odwołując się do nich Sąd pierwszej instancji powinien wskazać, w jakiej części (zakresie) zeznania świadków czy dokumenty mają taki przymiot i z jakich względów na tym tle konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego. Koniecznym było przy tym wykazanie, że niezrealizowanie przez organ wniosku dowodowego stanowiło naruszenie art. 188 O.p. o charakterze mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym obszarze powinny się więc znaleźć motywy nawiązujące do okoliczności już dostatecznie ustalonych (na podstawie dowodów) oraz okoliczności jeszcze nie ustalonych a istotnych dla sprawy i wykazujące, że realizacja nieuwzględnionego wniosku dowodowego była dla tych drugich pożądana. Natomiast niewystarczające jest samo wskazanie, że wniosek dotyczył tezy odmiennej, czyli zmierzał do wykazania, iż zakwestionowane transakcje miały w sprawie miejsce. To, że Skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami organów było i jest stosunkowo oczywiste. Tym samym oczywiste jest, że każdy jej wniosek w swoim założeniu miał prowadzić do obalenia oceny faktur jako niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych (po stronie podatku należnego i naliczonego). Nie oznaczało to jednak, że każdy kolejny wniosek dowodowy powinien (w znaczeniu musi) być przez organy realizowany. Organy mogą bowiem nie uwzględnić takowego, zgodnie z art. 188 O.p., w sytuacji gdy dotyczy on okoliczności już udowodnionej, w tym udowodnionej odmiennie niż pożąda tego strona. Ponadto jeżeli Sąd uznał, że ważkie dla sprawy miało okazać się przesłuchanie pracowników Prokuratury Okręgowej w K., to nie tylko powinien podać na jaką konkretnie okoliczność, ale i w odniesieniu do której transakcji należało przeprowadzić takiego rodzaju dowód. Oprócz tego wyjaśnić także z jakich powodów dowód może mieć wartość (w aspekcie zebranych już dowodów) dla ustaleń w obrębie transakcji mających miejsce (wedle faktur) w styczniu 2011 r. oraz w okresie od lutego do maja 2011 r., w sytuacji gdy wymieniona Prokuratura opuściła zajmowany budynek (zob. str. 5 i 25 decyzji Dyrektora IS) z dniem 31 stycznia 2011 r. 6.6. Podsumowując stwierdzić należało, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, dając odpowiedni do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Nawet jeśli założyć, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za faktycznie spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. Jednak zgromadzony materiał dowodowy został przez Sąd oceniony (jeśli w ogóle) w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o uwzględnieniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.7. Przedwczesne zatem było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i motywów im towarzyszących. O tym, czy organy w sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy, z poszanowaniem zasad prowadzonego postępowania, w pierwszej kolejności powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji. Konsekwentnie do tego to rzeczą tego Sądu jest kontrola decyzji z perspektywy prawidłowego stosowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzję najpierw powinien bowiem skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawach o charakterze dowodowym, zwłaszcza tego rodzaju uchybienie stanowi przeszkodę dla pełnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej. Dodać przy tym należało, że Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. (zob. 4.3 niniejszego uzasadnienia oraz str. 13 i 14 zaskarżonego wyroku). Kwestia ta nie była zwalczana w skardze kasacyjnej Dyrektora IS, a strona przeciwna nie wniosła skargi kasacyjnej. Tym samym wyrażona w tym aspekcie ocena tego zarzutu mocą niniejszego orzeczenia musi pozostać wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, mimo uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.9. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł organ po dniu 26 października 2016 r.; - sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok sądu uwzględniający skargę. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 3.600 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 3.839 zł (3.600 zł - za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjnej oraz za udział nowego pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, 239 zł - wpis od skargi kasacyjnej).