I FSK 2281/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 980/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2023r. sygn. akt I SA/Kr 980/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2022r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nas.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że istotą sprawy było stwierdzenie zasadności i prawidłowości odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących obrotu telefonami komórkowymi i telewizorami za marzec 2015r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wskazano na mechanizm karuzeli podatkowej z udziałem spółki i wielu innych podmiotów, w tym znikających podatników w ramach transakcji łańcucha dostaw. Jednak najdalej idącym zarzutem zawartym w piśmie strony skarżącej, stanowiącym uzupełnienie skargi, był zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w ramach kontroli działalności administracji publicznej uprawniony jest do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Sąd stwierdził, że decyzja ta narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu czasowej sekwencji zdarzeń odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Dalsze rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczyły okoliczności wskazujących na możliwość instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz podjęcia czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. 1.3. W konsekwencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylono zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i uznanie, że nie odpowiada ona prawu, ponieważ organ wszczął postępowanie karne-skarbowe wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 roku, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji winna prowadzić do konkluzji, iż prowadzone postępowanie karne-skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: – naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące następstwem bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stan faktyczny, poddany kompleksowej oraz niewadliwej ocenie winien doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków niż wyrażone w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy uznać, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.4. Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń autora skargi kasacyjnej stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu" (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22). 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku mogły powstać istotne wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sprecyzował okoliczności, które mogły łącznie wskazywać na instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego. W tym zakresie wskazano na: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia (postępowanie karne-skarbowe wszczęto w dniu 2 lipca 2020r., podczas gdy zobowiązania podatkowe za miesiąc marzec 2015r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r.); 2. korelacje czasowe między czynnościami podejmowanymi przez organy podatkowe o momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w dniu 16 kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął postępowanie kontrolne, następnie 6 kwietnia 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję określającą wysokość podatku do zwrotu na rachunek spółki; na skutek rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19 listopada 2019r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 2 lipca 2020r. wszczął śledztwo wobec spółki); 3. brak realizacji celu postępowania karnego-skarbowego, bowiem od momentu wszczęcia śledztwa nie podjęto żadnych czynności procesowych, ponadto śledztwo objęto nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków – Podgórze, a następnie 7 grudnia 2020r. zawieszono postępowanie karne-skarbowe (stan ten trwał do dnia wydania wyroku w niniejsze sprawie przez Sąd pierwszej instancji). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że powołane okoliczności mogły uzasadniać przypuszczenie, że instytucję procedury karnoskarbowej wykorzystano jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej. 3.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pierwszym zarzucie podniósł, że zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego-skarbowego. W ocenie organu, Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej analizy okoliczności faktycznych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym wywodem. Wymienione powyżej okoliczności związane z sekwencją i czasookresem podejmowanych przez organ czynności (przede wszystkim wszczęcie postępowania karnego-skarbowego 5 miesięcy przed terminem przedawnienia w sytuacji, gdy kontrola została wszczęta 16 kwietnia 2015r.) można uznać za przesłanki uzasadniające podejrzenie co do rzeczywistych intencji organu. Zaprezentowanej wyżej oceny nie mogły podważyć także twierdzenia podnoszone w skardze kasacyjnej, że odnosząc się do orzecznictwa NSA, nie jest decydująca dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego data wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Organ uznał, że zawieszenie śledztwa pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podstawy rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji nie sposób nie dostrzec, że rozstrzygnięcie to było poparte wnikliwą analizą prezentowanych powyżej okoliczności. Kwestie dotyczące momentu wszczęcia śledztwa (niespełna pięć miesięcy przed terminem przedawnienia) oraz zawieszenie postępowania karnego-skarbowego były jednymi z kilku uwzględnionych przez Sąd przesłankami. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja organu, że podstawą wszczęcia śledztwa w sprawie był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego (prowadzonego od kwietnia 2015r.) i stwierdzone w jego toku nieprawidłowości. Trafnie w tym względzie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organu wystarczający dla określenia wysokości zobowiązania, a wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Nawet gdyby przyjąć, że w dacie powzięcia decyzji o wszczęciu śledztwa istniały okoliczności przemawiające za jego wszczęciem i w tym zakresie został spełniony warunek, że nie miało to charakteru instrumentalnego, to nie jest to warunek wystarczający. Bowiem samo formalne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania może zostać uznane za nadużycie prawa. W przedmiotowym aspekcie należy dostrzec zależność pomiędzy zainicjowaniem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z faktem jego zawieszenia. Nieodległe czasowo zawieszenie postępowania w stosunku do daty jego wszczęcia (po 5 miesiącach) jest w tym wypadku istotną wskazówką, w ramach oceny instrumentalności wszczęcia, zwłaszcza, że przed zawieszeniem nie były podejmowane żadne istotne czynności procesowe. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 24 maja 2021r., zgodnie z którym instrumentalność nie powinna być oceniana, tak jak to akcentuje organ, jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Jak wynika wprost z treści uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ wszczął śledztwo wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sposób instrumentalny wykorzystał przepisy postępowania karnego-skarbowego co oznacza nadużycie prawa i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.8. Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej argumentację, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawierała ona uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Marek Olejnik Marek Zirk-Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA