I FSK 2280/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3734/17 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 lipca 2018 r., w sprawie III SA/Wa 3734/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 6 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzją, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 9 czerwca 2017 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. Powodem wydania decyzji przez NUS był fakt niezłożenia przez stronę korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do sierpnia 2013 r. w związku z wydaną przez organ I instancji wobec skarżącego decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r., w której organ podatkowy zmienił rozliczenie strony wynikające z deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.241 zł oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł w miejsce wykazanej kwoty w wysokości 266.971 zł. NUS stwierdził ponadto, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2013 r. w wysokości 2.398 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 1.879 zł oraz za sierpień 2013 r. w wysokości 6.702 zł, z uwagi na nieudokumentowanie poniesionych zakupów oryginałami bądź duplikatami faktur VAT. DIAS zgodził się z NUS, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego, gdyż w dokumentacji źródłowej strony, przekazanej dla potrzeb prowadzonego postępowania, brak jest części dokumentów, z których wynikałoby prawo odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 121 § 1. art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w tejże skardze przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. W szczególności Sąd się nie zgodził ze stanowiskiem strony skarżącej, że z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, dlaczego organ wyłączył z rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, przy czym nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie podatnik dokonał rozliczeń w sposób nieprawidłowy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za sporne okresy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 w zw. z art. 140 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i nieuchylenie jego decyzji, pomimo rażącego pozbawienia podatnika prawa do udziału wprowadzonym postępowaniu poprzez wprowadzenie w błąd co do terminu zakończenia postępowania podatkowego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., 2) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, wniesiono: 1) na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a. - o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa; 3) na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. podniesiono, że organ: - nie dokonał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, - wyciągnął wnioski na podstawie wybiórczo dobranych dowodów, pozostawiając poza zakresem swojej oceny dowody znajdujące się w posiadaniu podatnika oraz wydając zaskarżoną decyzję wykazał się całkowitym brakiem szacunku naczelnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., - w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego wyłączył z rozliczenia podatku od towarów i usług podatnika za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, przy czym nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie podatnik dokonał rozliczeń w sposób nieprawidłowy. 3.2. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż oprócz "hasłowego" wskazania przez skarżącego powyższych – jego zdaniem - uchybień zaskarżonej decyzji organu, w skardze kasacyjnej brak dodatkowej argumentacji, która potwierdzałaby powyższe twierdzenia strony skarżącej. Tym samym ze skargi kasacyjnej nie wynika w czym skarżący upatruje brak dokonania przez organ wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy oraz jego wnikliwej oceny oraz wyciąganie wniosków na podstawie wybiórczo dobranych dowodów, jak również w skardze tej nie wskazano jakich dowodów organ nie uwzględnił. Brak także jakiegokolwiek umotywowania zarzutu, naruszenia przez organ naczelnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. 3.3. Analizując natomiast treść decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze skarżącym, że w decyzji tej nie wyjaśniono przyczyn wydania przedmiotowej decyzji (jej podstawy faktycznej), jak również przesłanek prawnych rozstrzygnięcia (podstawy prawnej). Przede wszystkim wskazano, że NUS w [...] wydał w stosunku do skarżącego ostateczną decyzję z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...], w której zmienił rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.241 zł oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce wykazanej kwoty w wysokości 266.971 zł. W związku z powyższym, wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy (czerwiec 2013 r.) organ podatkowy był obowiązany uwzględnić własne ustalenia w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku z rozliczenia za maj 2013 r. Organ pierwszej instancji wskazał skarżącemu jednoznacznie, że wszczęcie postępowania podatkowego za okresy od czerwca 2013 r. do sierpnia 2013 r. nastąpiło na skutek niezłożenia przez podatnika korekt deklaracji uwzględniających zmianę kwoty podatku z przeniesienia za maj 2013 r. W konsekwencji braku stosownych korekt organ wydając decyzję za czerwiec 2013 r. wyeliminował w ramach rozliczenia za ten okres kwotę 266.971 zł, którą podatnik przeniósł do deklaracji z rozliczenia za maj 2013 r., uwzględniając że w decyzji za ten miesiąc ustalono, że kwota do przeniesienia za maj do rozliczenia na czerwiec 2013 r. w ogóle nie występuje (kwota 0). W konsekwencji tego, taka sama operacja rozliczeniowa została dokonana w decyzjach dotyczących lipca i sierpnia 2013 r. (w rozliczeniu za lipiec wyeliminowano kwotę 153.933 zł przeniesioną niezasadnie z deklaracji za czerwiec, a w rozliczeniu za sierpień 2013 r. wyeliminowano kwotę 98.487 zł przeniesioną bezpodstawnie z deklaracji za lipiec 2013 r.). Jak zatem słusznie stwierdził organ odwoławczy, zarzut dotyczący naruszenia art. 124 O.p., z uwagi na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się organ kierował przy załatwieniu sprawy, z uwagi na niewskazanie, dlaczego wyłączono z rozliczenia podatnika kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, należy uznać za całkowicie bezpodstawny. 3.4. To samo dotyczy kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2013 r. w wysokości 2.398 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 1.879 zł oraz za sierpień 2013 r. w wysokości 6.702 zł, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika oryginałów bądź duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług, co było spowodowane zniszczeniem dokumentacji księgowej skarżącego wskutek pożaru. Organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur (dokumentów zrównanych z fakturami) lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W tym zakresie w pełni należy się zgodzić z organem odwoławczym, że - zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub duplikatów. Brak w procesie kontrolnym stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Zwrócić przy tym należy uwagę, że oryginału lub duplikatu faktury nie może zastąpić kserokopia faktury, gdyż nie jest ona dowodem, który może stanowić dokument księgowy, a tym samym nie może stanowić podstawy odliczenia VAT. W sytuacji gdy faktura po stronie nabywcy uległa zagubieniu lub zniszczeniu, podatnik – dla odliczenia lub wykazania prawidłowości już dokonanego odliczenia VAT – musi otrzymać od sprzedawcy (usługodawcy) duplikat faktury. 3.5. W świetle powyższego stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy było podjęte o w oparciu o prawidłowo zgormadzony w sprawie materiał dowodowy i trafnie poczynione o niego ustalenia faktyczne, a przy tym w pełni wyczerpująco wyjaśnione, zarówno w sferze faktycznej, jak i prawnej. 3.6. Z tych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. 3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 w zw. z art. 140 O.p. poprzez rażące pozbawienie podatnika prawa do udziału wprowadzonym postępowaniu przez wprowadzenie w błąd co do terminu zakończenia postępowania podatkowego. Skarżący zarzut ten uzasadnił tym, że z jednej strony organ odwoławczy postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, co wskazywałaby na to, że materiał ten został przeanalizowany i w pełni zebrany przez sam organ, a z drugiej strony, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2017 r. poinformował stronę, że nastąpi zwłoka w załatwieniu sprawy, która spowodowana jest złożonością problemu będącego przedmiotem rozpatrywania, przy czym nie wskazano nowego terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego skarżąca strona podniosła, że nie wiedziała, czy od momentu wyznaczenia 7-dniowego terminu organ przeprowadzał jakieś czynności w jej sprawie, a jeżeli tak to jakie, jak również skarżący nie wiedział jaka jest jego pozycja procesowa i czy może wyjść z inicjatywą przeprowadzenia dowodów w sprawie i wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. 3.8. Odnosząc się do tego zarzutu i uzasadniającej go na tle art. 140 O.p. argumentacji, przede wszystkim podzielić należy zasadność tezy zawartej w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 502/18), że w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Zgodzić się wprawdzie należy ze stroną, że wyznaczenie jej najpierw terminu 7-dniowego na zapoznanie się z materiałem dowodowym, a następnie poinformowanie strony, że nastąpi zwłoka w załatwieniu sprawy, bez wskazania terminu jej załatwienia, stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., i art. 140 § 1 O.p., lecz w okolicznościach tej sprawy uchybienie to nie miało istotnego wpływu na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tym bardziej, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie pozbawiło podatnika prawa do udziału wprowadzonym postępowaniu i jego inicjatywy dowodowej. 3.9. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż skarżąca strona zarzutów tych w ogóle nie uzasadniła, nie określając nawet formy, w jakiej miałoby dojść do naruszenia tych przepisów. 3.10. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA