I FSK 2279/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 47/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.76.2018.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9.382 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 47/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i orzekł o kosztach postępowania. 1.2. Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie istnieją trzy zagadnienia będące przedmiotem niniejszego postępowania. Pierwsze zagadnienie dotyczy oceny prawnopodatkowej dostawy dokonanej przez skarżącą na rzecz S2.P. R., której przedmiotem była linia do produkcji wzmocnień stalowych oraz związane z tym zagadnienie dotycząca nabycia od D. Sp. z o.o. maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek. Drugie zagadnienie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez skarżącą blachy od S2. P. R.. Trzecie zagadnienie dotyczy kwestii wiązanej z momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towaru na rzecz V. Sp. z o.o. S.K.A. i wykazania powyższego przez skarżącą w deklaracji za grudzień 2011 r., co jest zdaniem organów nieprawidłowe. Jak twierdzą organy obowiązek podatkowy powinien być wykazany w deklaracji styczeń 2012 r. 1.3. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, który uchylił decyzje organów wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1561/15 oraz wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3360/15. Po uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy sprawy te zostały "połączone" przez organ I instancji w jednym postępowaniu zakończonym ostatecznie skarżoną decyzją. 1.4. Odnośnie do pierwszego zagadnienia WSA stwierdził, że podstawą materialnoprawną do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że maszyna będąca przedmiotem dostawy istniała w rzeczywistości oraz że w grudniu 2011 r. była niesprawna. Właścicielem maszyny była skarżąca, która dokonała przeniesienia prawa własności na rzecz S2.P. R., który następnie przeniósł jej własność na rzecz i D., przy czym skarżąca zachowała prawo odkupu maszyny po spełnieniu przez sprzedającego (D.) określonych warunków (szczegóły określone zostały w "Porozumieniu"). Jednocześnie wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach dostawy i nabycia maszyny rozliczyły podatek VAT oraz nie ma wątpliwości, że faktury są prawidłowe po względem podmiotowym tj. podmioty wskazane na fakturach dokonywały transakcji dostawy/nabycia. Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe wskazały błędną podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Ewentualne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT powinno być rozważane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przy czym należy podkreślić, że w ramach zagwarantowanej konstytucyjnie swobody działalności gospodarczej podatnicy mogą układać swoje stosunki gospodarcze w sposób dowolny, byleby zgodny z prawem. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą wskazywać podatnikom, w jaki sposób powinni prowadzić działalność gospodarczą. W związku z powyższym skarżąca miała pełną swobodę w podjęciu decyzji gospodarczej, czy sprzedać maszynę i ewentualnie odkupić naprawioną, czy też nie wyzbywając się prawa własności oddać ją wyłącznie do naprawy. Zdaniem Sądu w ponownym postępowaniu organy powinny rozważyć ewentualne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przy czym zastosowanie powyższego przepisu wymaga dokonania dalszych ustaleń w zakresie korzyści podatkowej, jaką skarżąca odniosłaby w wyniku obejścia prawa podatkowego. W tym zakresie ustalenia zawarte w skarżonej decyzji są niewystarczające, w szczególności jeżeli organy upatrują powstanie owej korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego. Mając na uwadze niewystarczające ustalenia ww. zakresie Sąd nie mógł dokonać zmiany podstawy materialnoprawnej wskazanej w skarżonej decyzji. 1.5. Przechodząc do drugiej kwestii będącej przedmiotem ustaleń organów, a dotyczącej nabycia przez skarżącą blachy od S2. P. R., WSA wskazał, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3360/15 zapadłym w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził: "trafny jest wniosek, zgodnie z którym faktury wystawione przez S2.P. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego". Mając zatem na uwadze przywołany art. 170 P.p.s.a., Sąd w niniejszym postępowaniu w tym zakresie nie może już dokonać odmiennych ustaleń i jest związany prawomocnym wyrokiem. Kwestia ta jest już przesądzona i nie powinna być już przedmiotem postępowania także przed organem podatkowym. 1.6. Odnosząc się do ostatniego zagadnienia związanego z momentem powstania obowiązku podatkowego, to zdaniem WSA rację należy przyznać organom. Przede wszystkim jak wykazały organy, skarżąca nie mogła dysponować inną blachą niż nabytą od P. S.A. na podstawie faktury z dnia 16 grudnia 2011 r. W skardze skarżący nie przedstawił argumentów przeczących w tym zakresie ustaleniom organów podatkowych. 1.7. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zauważył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. 1.8. Reasumując, w ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni ustalenia dokonane przez Sąd dotyczące podstawy materialnoprawnej ewentualnego zakwestionowania transakcji objętych - "Porozumieniem z prawem odkupu" zawartym w dniu 23 grudnia 2011 r. pomiędzy skarżącą a S2. P. R. i D.. Uwzględni okoliczność wynikającą z art. 170 P.p.s.a. w zakresie nabycia przez skarżącą blachy od S2.P. R. oraz ustalenia dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy ww. przepisu, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych o niedokonaniu czynności udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez D. sp. z o.o. dla S. sp. z o.o. w W., a zatem faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej naliczonego, postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie wskutek wadliwej oceny stanu sprawy i uznanie przez Sąd, że organ nie wykazał przesłanek zastosowania ww. przepisu ustawy o VAT w sytuacji, gdy skarżona decyzja organu podatkowego jednoznacznie wskazywała na brak dokumentowania przez faktury VAT rzeczywistych transakcji dostawy towaru oraz na wyłącznie fakturowy obrót towarem, tj. okoliczności objęte dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu stanowi to istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy skoro stanowiło motyw uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie i ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że S. sp. z o.o. w W., S2. P. R. oraz D. sp. z o.o. w Ł. dokonały rzeczywistych transakcji dostaw i nabycia, a zatem faktury VAT dokumentujące te transakcje jako prawidłowe pod względem formalnym i materialnym mogą stanowić podstawę dla S. odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż ww. podmioty nie dokonywały transakcji rzeczywistych. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie uchyliłby decyzji i nie zalecił rozważenia przez organ zastosowania innej podstawy materialnoprawnej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT; art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami tj. braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie, w jakim Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego o braku rzeczywistej dostawy towaru pomiędzy S. sp. z o. o. w W., S2. P. R. oraz D. sp. z o.o. w Ł., w sytuacji gdy Sąd stwierdził ustalenie stanu faktycznego sprawy wystarczającego do orzekania, nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, a jednocześnie całkowicie zakwestionował przyjętą przez organ podstawę materialnoprawną decyzji. Kwestionując przyjętą przez organ kwalifikację prawną działań strony postępowania, Sąd nie przedstawił powodów odmiennej od dokonanej przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do wskazania błędu w subsumpcji, zatem Sąd nie wyjaśnił motywów, które doprowadziły go do ustalenia charakteru transakcji jako rzeczywistych i nie odniósł się do argumentów organu przemawiających za brakiem rzeczywistego charakteru tych transakcji. Poprzestanie przez Sąd na przedstawieniu końcowego efektu procesu rozumowania bez odniesienia się do poszczególnych dowodów, jak też stanowiska organu stanowi o wadliwości skarżonego orzeczenia. sformułowaniu wskazań dla organu co do dalszego postępowania odnoszących się jednak nie do konkretnego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, tylko do ewentualnego postępowania prowadzonego przez organ w kierunku ewentualnej zmiany kwalifikacji prawnej czynności skarżącej, tj. na wypadek zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w miejsce dotychczasowej podstawy materialnoprawnej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które to wskazania mają więc wyłącznie charakter hipotetyczny, a ich wykonanie zostało pozostawione do uznania organu, co utrudnia określenie zakresu związania organu podatkowego wyrokiem, tym samym może prowadzić do potencjalnego naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a w czym też należy upatrywać istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT – WSA uznał bowiem, że ewentualne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT powinno być rozważane właśnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. 4.3. Tymczasem należy mieć na uwadze to, że w zakresie kluczowego dla wyniku tej sprawy przepisu, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C-114/22. W wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt C- 114/22 TSUE udzielał odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?" W podanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że: artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Trybunał przyjął zatem m.in., że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zwrotu ze względu na to, że oceniana czynność prawna jest pozorna na gruncie przepisów prawa krajowego, nie są zgodne z dyrektywą 112. Dla uznania czynności za pozorną lub nieważną musi dojść do spełnienia warunków wynikających z tejże dyrektywy, doprecyzowanych w orzecznictwie TSUE. 4.4. W tym miejscu podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odgrywa istotną rolę w procesie wykładni stosowania prawa dotyczących podatków zharmonizowanych. Mając na uwadze potrzebę zapewnienia jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich, TSUE wypracował w swoim orzecznictwie doktrynę skuteczności prawa unijnego. Oznacza to, że sądy krajowe mają obowiązek dokonywania wykładni prounijnej, tj. przyjaznej prawu unijnemu. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 [...] (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891) Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnię prounijną. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym są zobowiązane zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. 4.5. W tej sytuacji rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej okazało się przedwczesne. W tej konkretnej sprawie pożądane jest bowiem w pierwszej kolejności przeprowadzenie ponownej kontroli decyzji organu przez Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni prounijnej zaprezentowanej w wyroku TSUE, sygn. C-114/22. 4.6. Z podanych przyczyn należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnić skargę kasacyjną, uchylić wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Roman Wiatrowski Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA