I FSK 2275/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 446/19 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 446/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. L. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., oddalił skargę. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane w całości oraz podają kwoty niezgodnie z rzeczywistością; b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji; II. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia faktycznego wydanego wyroku, niewykazania faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; b) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario, a także przez błędne zastosowanie wytycznych dotyczących metodyki należytej staranności do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz i ostateczne rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. 4. Dodatkowo w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że istotne znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 roku C-114/22 i przytoczył fragmenty tego orzeczenia dla poparcia swojej argumentacji. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Przedmiotem sporu, na bazie którego formułowane były zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, było stanowisko Organu, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na jego rzecz przez K. Sp. z o.o. (dalej: Dostawca) z tytułu dostawy 130 sztuk telefonów komórkowych jak również, że wystawiona przez Skarżącego na rzecz P. W. działającego pod firmą A. (dalej: Nabywca) faktura na sprzedaż tychże telefonów marki Apple iPhone 5S 16GB silver UK spec UK/16, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 8. Niesporna pozostawała okoliczność, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą F. , którą zarejestrował 22 maja 2012 roku; przeważającym profilem tej działalności była administracyjna obsługa biura, Skarżący nie zatrudniał pracowników. 9. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji opisały ustalony schemat przebiegu transakcji obrotu telefonami komórkowymi wskazując, że od podmiotu z Czech oraz z Niemiec telefony nabywał L. O., działający pod firmą L., mający status "znikającego podatnika". Ustalono, że osoba ta w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej przebywając w noclegowni dla osób bezdomnych w Z.. Od tego podmiotu telefony formalnie nabywała K. Sp. z o.o. jako bufor i następnie sprzedawała je do różnych podmiotów, w tym Skarżącego, ale również bezpośrednio do P. W. (Nabywcy Skarżącego), który z kolei telefony sprzedał do P.. Z tym ostatnim podmiotem Skarżącego łączyła umowa o zarządzanie z 28 maja 2012 roku, co determinowało posiadanie przez niego wiedzy o tym, że sprzedawane telefony były przedmiotem dalszej sprzedaży a nie nabywania przez konsumentów. Z tytułu tej działalności również Skarżącego kojarzył P. W., który zeznał w odniesieniu do zakwestionowanej transakcji, że "najprawdopodobniej było tak, że towar A. dostarczył do P., a ja tylko pośredniczyłem w tej transakcji. Kupiłem towar od A. i wystawiłem fakturę na P.". W konsekwencji należy uznać za zasadną ocenę, iż Skarżącemu znany był łańcuch dystrybutorów przedmiotowych telefonów co najmniej od etapu jego Dostawcy do nabywców firmy P., której przypisano status brokera. 10. Przesłuchany 16 czerwca 2014 roku (sporna dostawa miała miejsce 21 grudnia 2013 r. czyli kilka miesięcy wcześniej) Skarżący deklarował brak pamięci co do wielu istotnych okoliczności np. nie pamiętał czy towar dostarczała firma kurierska, czy sprzedawca. Nie odpowiedział skąd odbierany był towar oraz od kogo. Stwierdził, że miał własne środki na zakup towaru, który w całości sprzedał Nabywcy. Skarżący deklarował, że kontakt do Dostawcy jak i Nabywcy wyszukał w internecie. To ostatnie stwierdzenie jest sprzeczne z ustaleniem, że Skarżący, jak opisano wyżej, miał wiedzę o kolejnych dostawcach i odbiorcach, ponieważ uczestniczył w transakcjach będąc osobiście zaangażowanym w działalność dwóch podmiotów w łańcuchu dystrybucji przedmiotowego towaru. 11. Niezależnie od powyższego, zwraca w zakwestionowanej transakcji nietypowa korelacja czasowa dotycząca spornej faktury nabycia 130 telefonów marki Apple iPhone 5S 16GB silver UK spec UK/16 z 28 grudnia 2013 r. wystawionej przez Dostawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że dokładnie w tym samym dniu Dostawca nabył przedmiotowy towar od L. O. oraz Skarżący zbył towar na rzecz Nabywcy, który - także tego samego dnia - wystawił fakturę na jego sprzedaż dla K. B.. 12. Zasadnie, podważając dobrą wiarę Skarżącego przy nabywaniu telefonów od Dostawcy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości Strony powinna wzbudzić okoliczność, iż Spółka K.I nie miała żadnego zaplecza dla prowadzonej działalności, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze a nadto zgłoszonym przedmiotem jej działalności była branża budowlana. 13. Polemizując z ustaleniami faktycznymi w sprawie Skarżący podniósł naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę zaufania - powołane przepisy mają charakter klauzul generalnych i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja nimi objęte zostały w sprawie naruszone, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących je przepisów. Skarżący uczynił to wskazując na art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 180 § 1 O.p., który określa katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym; art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 14. Podnosząc zarzuty naruszenia powyższych przepisów Strona powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy Dostawcą a Skarżącym oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT, na podstawie którego zakwestionowano fakturę zbycia przedmiotowych telefonów. 15. Domagając się uzupełnienia materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem powołanych przepisów powinny zostać przeprowadzone w sprawie, a nie zostały, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano konkretnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu. W istocie argumentacja ta najbardziej koresponduje z art. 191 O.p. jednak w tym zakresie Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego nie akceptuje oceny Sądu pierwszej instancji w aspekcie naruszenia zasad logiki lub doświadczenia życiowego. 16. W efekcie Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się ponownie na swoją argumentację, która została już oceniona przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych wskazań co do nieprzeprowadzonych wniosków dowodowych. Skarżący nie podważył ustalenia, że na wcześniejszych etapach dostaw towaru dochodziło do nieprawidłowości, z których wynikało, że obrót towarem miał w istocie fikcyjny przebieg. Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w skardze kasacyjnej, stąd nie wynika, jakich dowodów nie przeprowadzono w sprawie, uchybiając obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. 17. Nie jest uzasadnione twierdzenie, że ustalając, iż w sprawie zaistniało oszustwo karuzelowe organy zastosowały "odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw" (str. 9 skargi kasacyjnej). W zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia wobec funkcjonowania wszystkich uczestników zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw, jednak działanie Skarżącego ocenione zostały jedynie w oparciu o jego relacje z bezpośrednimi kontrahentami. W sprawie nie kwestionowano istnienia towaru, jednak organy podatkowe uznały, że nie służył on rzeczywistym transakcjom gospodarczym. 18. Również w zakresie wykazania, że Skarżący nie miał świadomości nieprawidłowości w powołanych transakcjach, skarga kasacyjna nie zawiera żadnych argumentów poza powołaniem się na ogólne i teoretyczne zasady w tym zakresie. Skarżący podniósł, że w grudniu 2013 roku nie był jeszcze znany zakres nieprawidłowości w transakcjach obrotu telefonami, ani ustalone standardy zachowania należytej staranności. W efekcie Organ nie powinien posługiwać się argumentem o transakcjach w branży wysokiego ryzyka, jednak okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż – jak wskazano wyżej – całokształt ustalonych okoliczności dotyczących przebiegu dostaw wskazuje, że Skarżący miał świadomość ich oszukańczego charakteru, bo sam wystąpił w dwóch pozycjach łańcucha dostaw. 19. Argumentacja zawarta w piśmie określonym jako "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" odwoływała się do wyroku TSUE C-114/22. Jednak wywody w nim zawarte nie podważają ustaleń faktycznych sprawy, które Skarżący w skardze kasacyjnej przemilczał (wiedza o długim łańcuchu dostawców i aktywne w tym uczestniczenie). W efekcie ich ocena nie pozostaje sprzeczna z tezami powołanego wyroku. 20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione i ocenił, że Skarżący tymi zarzutami nie podważył ustaleń stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Na bazie ustalenia, że zakwestionowane transakcje były częścią karuzeli podatkowej a Skarżący miał tego świadomość, zasadne pozostawało zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Niezasadny pozostawał zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT ponieważ przepis ten nie był w sprawie stosowany. 21. Nieuzasadniony pozostawał także zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie bowiem nie zachodził spór co do interpretacji przepisów podatkowych lecz ustaleń faktycznych. W tym zakresie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zgromadziły dowody, które pozwalały na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych. W tym kontekście niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. 22. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok spełnia ustawowe wymogi, które ustawodawca przewidział dla wyroku sądowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by intencją Skarżącego było kontestowanie jakości tego uzasadnienia z pozycji tego przepisu. Strona nie akceptuje merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, jednak powołany przepis nie jest adekwatny dla realizacji polemiki z rozstrzygnięciem w takim zakresie. 23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265 ze zm). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik Dominik Mączyński