I FSK 2265/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1872/17 w sprawie ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1872/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem kontroli skarbowej lub DUKS) z 27 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Pismem z 12 maja 2016 r. Podatnik zwrócił się do Organu kontroli skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego, które zakończyło się wydaniem decyzji z 2 marca 2016 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. (zwanej dalej decyzją wymiarową albo decyzją określającą). W reakcji na to podanie, w decyzji z 12 sierpnia 2016 r. odmówiono wznowienia przedmiotowego postępowania. Następnie, Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania kontrolnego. W piśmie z 22 września 2016 r. został on uzupełniony w ten sposób, że Skarżący zwrócił się także o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej. Odnosząc się do niego, w postanowieniu z 16 grudnia 2016 r. DUKS odmówił wstrzymania wykonania decyzji określającej, a następnie w postanowieniu z 27 lutego 2017 r. utrzymał on w mocy swoje postanowienie z 16 grudnia 2016 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Zapatrywanie Organu kontroli skarbowej podzielił Sąd I instancji. W uzasadnieniu jego wyroku powołano się na językowe brzmienie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że decyzja o odmowie wznowienia postępowania (należałoby dodać – nieostateczna) została wydana przez DUKS 12 sierpnia 2016 r. Po tym zdarzeniu Skarżący zwrócił się zaś o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej. W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu I instancji nieracjonalne byłoby przyjmowanie założenia, iż prawdopodobne jest uchylenie decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania. Skoro bowiem zapadła już decyzja o odmowie wznowienia, a nadto wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpoznać miał ten sam organ, który wydał już swoje nieostateczne rozstrzygnięcie (DUKS), zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie istniały żadne okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania. Zasadne było natomiast przyjęcie przeciwnego wniosku, tj. zapatrywania, że w okolicznościach danej sprawy prawdopodobne jest, iż decyzja wymiarowa nie zostanie uchylona. Podatnik w całości zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swojej skardze kasacyjnej wniósł on o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu, wg norm przepisanych. Ponadto, Strona wystąpiła o rozpoznanie jej skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, orzeczeniu Sądu I instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1; art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez niedopatrzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości, w wydaniu postanowienia Organu kontroli skarbowej nr [...] bez daty, tj. z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 - dalej zwanej O.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia organu drugiej instancji w całości; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który został przez organy podatkowe ustalony dowolnie, bez uwzględnienia materiału dowodowego zaoferowanego przez Stronę, w postaci dokumentów i zeznań świadków. Zdaniem Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż okoliczności sprawy wskazują na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przyszłości, w wyniku wznowienia postępowania, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Zdaniem Stromy, w efekcie doprowadziło to do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Według Podatnika doszło do tego poprzez niedopatrzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości, w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że fakt wydania decyzji lub nawet decyzji ostatecznej przez ten sam organ przesądza o niemożności zaistnienia przesłanek z art. 246 § 1 O.p. Tymczasem, jak to ujęto, decyzja nie jest prawomocna i nadal może zostać uchylona w wyniku wznowienia postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym, wytknięto Sądowi I instancji naruszenie art. 246 § 1 O.p. oraz działanie sprzeczne z zasadami ogólnymi - z art. art. 121 § 1 i 127 tej samej ustawy. W efekcie doprowadziło to do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji. Uzasadniając swoje racje, Skarżący wyartykułował, że wskazanie daty wydania postanowienia jest jednym z jego koniecznych elementów. Brak takiego oznaczenia sprawia zaś, że nie jest jasne w jakim stanie faktycznym organ wydawał postanowienie, co z kolei uniemożliwia weryfikację jej poprawności. W tym kontekście Strona zaakcentowała, że wobec braku oznaczenia postanowienia datą, nie jest jasne czy w dniu wydawania tego rozstrzygnięcia (bliżej nieokreślony dzień w lutym 2017 roku) pełnomocnikowi Skarżącego została już doręczona decyzja z 26 stycznia 2017 roku w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wymiarowej w ramach wznowienia postępowania. Ta została bowiem przekazana wspomnianemu podmiotowi dopiero 9 lutego 2017 r. Decyzja taka nie może natomiast wywoływać skutków przed jej doręczeniem stronie postępowania. Jest tak, ponieważ zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skarżący wyraził też przekonanie, że uprawdopodobnił istnienie przesłanek, uzasadniających w przyszłości uchylenie decyzji określającej w wyniku wznowienia postępowania. W tym zakresie powołał się on na wnioski dowodowe, jakie złożył w trakcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Te nie zostały jednak uwzględnione. Ponadto Podatnik wyraził przekonanie, że wydanie – jak to ujęto - nieprawomocnej decyzji o odmowie uchylenia innej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, przez organ rozpoznający wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie przesądza o niemożności uprawdopodobnienia przez stronę postępowania, że decyzja zostanie jednak w przyszłości uchylona w wyniku wznowienia postępowania. W przeciwnym wypadku instytucja wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy miałaby bowiem charakter fasadowy - w żadnym wypadku nie mogłaby doprowadzić do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o to, czy w przedstawionym stanie faktycznym istniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia postępowania. Konstatacja taka determinuje bowiem wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej. DUKS, a w ślad za nim także Sąd I instancji, opierając się na ustalonym stanie faktycznym stanęli na stanowisku, że tak nie było, ponieważ do chwili orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji określającej, Organ kontroli skarbowej w swojej decyzji nieostatecznej odmówił wznowienia postępowania kontrolnego. W tej sytuacji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było prawdopodobne to, że w następstwie wznowienia postępowania wymiarowa decyzja podatkowa zostanie uchylona. Z kolei Skarżący artykułował brak daty na ostatecznym postanowieniu DUKS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz podnosił nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych (a gdyby je uwzględniono, uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania byłoby prawdopodobne). Ponadto, Podatnik zwracał uwagę na oparcie się przez Organ kontroli skarbowej, odmawiający wstrzymania wykonania decyzji na nieostatecznej decyzji o odmowie wznowienia postępowania kontrolnego. W jego przekonaniu takie nieostateczne rozstrzygnięcie jako punkt odniesienia w przedmiotowej sprawie nie czyni prawdopodobnym tego, że decyzja nie zostanie uchylona w następstwie wznowienia postępowania. Dopiero rozstrzygnięcie ostateczne jest bowiem przesądzające w tym zakresie. Zdaniem Strony, dotyczy to także przypadku, gdy odwołanie nie jest dewolutywnym środkiem zaskarżenia i w następstwie jego wniesienia ten sam organ orzeka w sprawie po raz drugi. Nie sposób podzielić racji Skarżącego. Co do kwestii braku daty na ostatecznym postanowieniu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, w uzasadnieniu swojego wyroku wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazano tam, że postanowienie to zostało opatrzone podpisem elektronicznym, a w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie podpisania i nadania wskazanego rozstrzygnięcia w formie dokumentu elektronicznego. Jednocześnie, z dokumentów tych wynika, że postanowienie wydano 27 lutego 2017 r. Należy zauważyć, że data wydania postanowienia jest jednym z konstytutywnych elementów tego rozstrzygnięcia (por. art. 217 § 1 pkt 2 O.p.). Jednocześnie, ustawodawca nie wskazuje, w którym miejscu orzeczenia element ten powinien się znaleźć. W tej sytuacji, jeżeli data została umieszczona dopiero przy podpisie osoby upoważnionej, a nie na początku postanowienia, trudno z tego powodu czynić zarzut obrazy art. 217 § 1 pkt 2 O.p. Także w ten sposób możliwe jest bowiem ustalenie, w oparciu o jaki stan prawny (o stan prawny z jakiej daty) ukształtowano ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Właśnie weryfikacji tej okoliczności służy wymóg, sformułowany we wskazanym przepisie ogólnego prawa podatkowego. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do niego warto zauważyć, że istotą rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 246 O.p. nie jest powielanie decyzji kształtowanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej samej ustawy i czynności procesowych, prowadzących do jej wydania. W myśl art. 246 O.p. wstrzymanie wykonania decyzji następuje natomiast wtedy, gdy okoliczności sprawy "wznowieniowej" wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania. Organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania nie ma przy tym obowiązku udowodnienia wystąpienia wad, uzasadniających uchylenie decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1183). Tym samym, orzekając w przedmiocie ewentualnego wstrzymania wykonania decyzji, organ podatkowy odwołuje się do ustaleń poczynionych w postępowaniu w przedmiocie sprawy o wznowienie postępowania i nie wzbogaca ich o przeprowadzone dowody. W związku z tym, kontestując orzeczenie wydane na podstawie art. 246 O.p. nie sposób skutecznie podnosić zarzutu niezbadania danej kwestii (nieprzeprowadzenia dowodu) czy to w postepowaniu będącym efektem wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, czy w rezultacie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Dlatego właśnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił racji Strony, artykułującej nieuwzględnienie przez organ materiału dowodowego w postaci dokumentów i zeznań świadków, zaoferowanego przez Stronę w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania. Wreszcie – odnosząc się do trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej - nie ma znaczenia okoliczność, że nie była ostateczna decyzja, mocą której odmówiono Stronie wznowienia postępowania, chronologicznie wcześniejsza niż wniosek tego podmiotu o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 246 O.p., przesłanką wstrzymania wykonania decyzji jest bowiem bycie prawdopodobnym (a nie pewnym), że w następstwie wznowienia postępowania dotychczasowa decyzja ostateczna zostanie uchylona. W tej sytuacji, skoro DUKS w swojej decyzji nieostatecznej z 12 sierpnia 2016 r. odmówił wznowienia postępowania, to orzekając 16 grudnia 2016 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji (doszło do tego na skutek wniosku Podatnika z 22 września 2016 r.), a następnie podtrzymując to zapatrywanie w postanowieniu ostatecznym z 27 lutego 2017 r. był on władny przyjąć brak prawdopodobieństwa (a nie pewności), że ostateczna deklaratoryjna decyzja podatkowa zostanie uchylona w efekcie wznowienia postępowania. W realiach analizowanej sprawy już pierwszoinstancyjne, nieostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wznowienia czyni bowiem prawdopodobnym, że decyzja wymiarowa nie zostanie wzruszona w konsekwencji wdrożenia wskazanego wcześniej trybu nadzwyczajnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik