I FSK 2262/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2198/17 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W.R. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2198/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez W.R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz skarżącego dostaw oleju napędowego przez P. oraz T. w okresie od lutego do grudnia 2012 r. Organy podatkowe stwierdziły, że wprawdzie skarżący nabył przedmiotowe towary w postaci oleju napędowego, jednakże 51 faktur, na których jako wystawca widnieje P. oraz 144 faktury, na których jako wystawca widnieje T., ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi spółkami, a skarżącym. Przy czym w ocenie organów skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy. Sąd wskazał, że rozbieżności w ocenach dotyczących ustaleń czy spółki P. oraz T. dokonały sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego były na tyle doniosłe, że nie można było ich pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy nie wykazały również, że spółki P. oraz T. nie rozporządzały olejem napędowym jak właściciele, a tym samym nie mogły skutecznie dokonać jego dostaw na rzecz skarżącego. Sąd podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, iż to nie te spółki dokonywały spornych transakcji na rzecz skarżącego, to w sprawie nie wykazano także, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrotach z tymi kontrahentami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do dokonania rozstrzygnięcia, tj. iż faktury wystawione przez T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru i podmioty te nie mogły skutecznie dokonać dostaw towaru na rzecz strony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 188, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz w związku art. 188 i art. 123 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności korzystne dla skarżącego pomijając je, podczas gdy prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności w nich wskazane było zbędne i nie miało wpływu na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że skarżący dochował należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do uznania, że skarżący, nie dochował należytej staranności w obrotach z T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1, art. 168 Dyrektywy 2006/112 przez uznanie, że doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo że organy wykazały, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawą do dokonania rozstrzygnięcia, iż faktury wystawione przez T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru, a strona nie zachowała należytej staranności. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, iż rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu z dwóch powodów - po pierwsze, organ nie uwzględnił, że z decyzji wydanych wobec T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. wynikał rzeczywisty obrót towarami, a po drugie, Sąd odmiennie niż organ ocenił należytą staranność kupiecką skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał jako dowody i włączył do akt sprawy decyzje wydane wobec spółek P. oraz T., a także dowody stanowiące podstawę ustaleń dokonanych w tych decyzjach (w tym materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., protokoły przesłuchania osób podejrzanych oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego m.in. decyzje określające P.sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za marzec i kwiecień 2012 r., a także za styczeń i luty 2012r.; decyzję określającą T.sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oraz okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do czerwca 2013 r. Pomimo iż organy uznały jako dowody powyższe decyzje określające spółkom P. oraz T. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r., to dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pominęły kluczowe kwestie wynikające z tych decyzji. Decyzje określające spółkom P. oraz T. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r. wydane zostały m.in. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W decyzjach tych organy nie zakwestionowały dokonania przez spółki P. oraz T. dostaw oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te spółki, w tym na rzecz skarżącego. Organy określając wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług uwzględniły podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez te spółki. Decyzje wydane wobec spółek P. oraz T. w zakresie transakcji zawartych w 2012 r. ze skarżącym, zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowań przeprowadzonych wobec tych spółek, który to materiał został włączony do akt niniejszej sprawy, a zatem decyzje te w zakresie działalności spółek P. oraz T. oparte zostały na materiale dowodowym tożsamym z tym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organ winien był wyjaśnić dlaczego dokonana przez niego ocena była na tyle odmienna, że prowadziła do różnych wniosków. Ocena ta dotyczyła bowiem tych samych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego w okresie od lutego do grudnia 2012 r. przez spółki P. oraz T. O ile bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury, na których jako dostawcy widnieją spółki P. oraz T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te spółki, to z treści decyzji wydanych wobec spółek P. oraz T. wynika, że transakcje sprzedaży oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te spółki w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2012 r. miały miejsce i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze i spółki te obowiązane są do zapłaty podatku należnego z tytułu tych transakcji. Określenie tym spółkom zobowiązań podatkowych w związku z dokonywaniem dostaw oleju napędowego oznacza, że w tym zakresie spółki te zostały uznane za podatników podatku od towarów i usług, dokonujących dostaw towarów. Podkreślić należy, iż podstawą wydania decyzji określających spółkom P. oraz T. zobowiązania podatkowe za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że brak było wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu decyzji, w związku z czym została ona wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą kwestią odmiennie ocenioną przez Sąd pierwszej instancji była kwestia należytej staranności skarżącej spółki w kontaktach z kontrahentami. Sąd w odniesieniu do każdego z kontrahentów odrębnie ocenił sposób nawiązania współpracy, jej przebieg oraz podjęte działania weryfikacyjne. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest nadzwyczaj szczegółowa, odnosi się do każdego istotnego elementu. Sąd wskazał, że nawiązanie współpracy ze spółką P. nastąpiło w ten sposób, że w pierwszej kolejności przedstawiciel tej spółki skontaktował się ze skarżącym telefonicznie, a następnie doszło do spotkania w biurze skarżącego. W spotkaniu tym z ramienia spółki P. uczestniczył mężczyzna posługujący się językiem rosyjskim oraz A.R. Podczas tego spotkania nie zawarto umowy na piśmie. Skarżący nie miał podstaw do wylegitymowania tych osób oraz sprawdzania ich upoważnień. Powodem do powzięcia wątpliwości nie była również okoliczność, że mężczyzna uczestniczący w tym spotkaniu z ramienia spółki P. włada językiem rosyjskim, skoro nie było tajemnicą, że przedmiotem dostaw ma być olej napędowy pochodzący z rafinerii białoruskich. Kolejnym etapem nawiązania współpracy było zawarcie umowy na piśmie, po uprzedniej weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Przed zawarciem umowy skarżący uzyskał między innymi za pośrednictwem maila przesłanego przez A.R. działającą z ramienia spółki P .certyfikaty jakości dwóch rodzajów oleju napędowego, decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu P.sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 sierpnia 2011 r. do 10 sierpnia 2021 r., zaświadczenie o nadaniu spółce P. numeru identyfikacyjnego REGON; w zaświadczeniu wskazano: "własność zagraniczna", "rodzaj przeważającej działalności – 4671Z sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych", zaświadczenie wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaświadczające, że spółka P. jest płatnikiem składek i nie zalega z opłacaniem tych składek na dzień wydania tego zaświadczenia, zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o niezaleganiu w podatkach. Umowa o współpracy pomiędzy skarżącym, a spółką P. została sporządzona 6 lutego 2012r. W imieniu spółki P. umowę tę podpisał A.B. pełniący w tym czasie funkcję prezesa zarządu tej spółki, co wynika jednoznacznie z odpisu pełnego KRS według stanu na dzień 5 marca 2012 r. Nie ulega więc wątpliwości, że umowa została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki P.. Natomiast okoliczność, że ostateczna treść umowy została uzgodniona telefonicznie czy też mailowo, jak też fakt, iż nie było odrębnego spotkania celem podpisania umowy, a jej egzemplarze były jedynie przesyłane celem złożenia podpisów przez osoby reprezentujące strony umowy, nie może świadczyć o braku staranności, gdyż taka jest powszechna praktyka. Mając na uwadze przedmiot i zakres działalności, na którą spółka P. uzyskała koncesję, słusznie za całkowicie nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organu, że wątpliwości skarżącego co do rzetelności tego kontrahenta powinien wzbudzić fakt nie posiadania przez tę spółkę infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami, skoro z treści decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 3 sierpnia 2011r. udzielającej spółce P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi wynika, że przedmiot działalności objętej tą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Wskazywanie przez organ na okoliczność korzystania przez spółkę P. z "wirtualnego biura" czy tez brak kontaktu z tą spółką odnosi się co późniejszego okresu, gdy skarżący nie zawierał już z tą spółką umów i nie prowadził żadnej współpracy. Nawiązanie współpracy ze spółką T. nastąpiło na podobnych zasadach. Najpierw był kontakt telefoniczny ze strony T., następnie doszło do spotkania w biurze skarżącego z A.R. oraz przedstawicielem tej spółki, którzy zaproponowali współpracę ze spółką T., wyjaśniając powody konieczności zaniechania dokonywania importu paliwa przez spółkę P .. Podczas tego spotkania nie zawarto umowy na piśmie. Skarżący nie miał więc podstaw do wylegitymowania tych osób oraz sprawdzania ich upoważnień. Następnie 25 kwietnia 2012 r. sporządzono na piśmie umowę o współpracy, która została podpisana korespondencyjnie. Przedmiotowa umowa została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Okoliczność, że ostateczna treść umowy została uzgodniona telefonicznie czy też mailowo, jak też fakt, iż nie było odrębnego spotkania celem podpisania umowy, a jej egzemplarze były jedynie przesyłane celem złożenia podpisów przez osoby reprezentujące strony umowy, nie może świadczyć o braku staranności, gdyż taka jest powszechna praktyka. W celu weryfikacji spółki T. skarżący uzyskał decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzieleniu T. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 stycznia 2012 r. do 11 stycznia 2022 r., odpis aktualny KRS według stanu na 26 kwietnia 2012 r., potwierdzenie zarejestrowania spółki T. jako podatnika VAT UE, zaświadczenie z 3 lutego 2012r. o nadaniu spółce T. numeru identyfikacyjnego REGON. Skarżący otrzymał także zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o niezaleganiu przez spółkę T. w podatkach oraz zaświadczenie, że spółka T. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Istotną kwestia jest także okoliczność, że z treści decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzielającej spółce P. koncesji na obrót paliwami ciekłymi wynika, że przedmiot działalności objętej tą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z wyłączeniem obrotu tymi paliwami przy wykorzystaniu stacji paliw, stacji auto-gazu i autocystern oraz z wyłączeniem obrotu konfekcjonowanymi olejami opałowymi i konfekcjonowanym gazem płynnym. Z kolei w części określającej szczególne warunki wykonywania działalności objętej koncesją wskazano m.in., że w przypadku powierzenia, na podstawie zawieranych umów, transportu paliw ciekłych będących przedmiotem obrotu, innym podmiotom, wykorzystującym do tego celu odpowiednią infrastrukturę techniczną, koncesjonariusz zobowiązany jest do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa. W tej sytuacji słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że mając na uwadze przedmiot i zakres działalności, na którą spółka P. uzyskała koncesję, za nieuzasadnione uznać należało twierdzenie organu, że wątpliwości skarżącego co do rzetelności tego kontrahenta powinien wzbudzić fakt nie posiadania przez tę spółkę infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że o należytej staranności skarżącego w zakresie współpracy ze spółkami P. oraz T. świadczy też to, że skarżący sprawdzał jakość paliwa i otrzymywał certyfikaty jakości. Zabezpieczał w należyty sposób swoje interesy w przypadku zakwestionowała przez jego nabywców jakości paliwa. Sprawdzał też czy była uiszczana opłata paliwowa oraz czy był uiszczany podatek akcyzowy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił wszystkie elementy świadczące, zdaniem organu, o braku należytej staranności skarżącego. Całościowa ocena tych okoliczności, we wzajemnym powiązaniu, uzasadniała przyjęcie przez Sąd niewykazanie przez organy podatkowe braku należytej staranności po stronie skarżącego. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie podważyły skutecznie tej oceny, bowiem organ podatkowy nie wykazał aby Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę nieprawidłowo ocenił okoliczności sprawy. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.