I FSK 2261/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1510/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1510/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę E. sp. z o.o. w J. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 15 września 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że postanowieniem z 15 września 2022 r., DIAS w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 23 marca 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 25 stycznia 2021 r. określającej skarżącej spółce za lipiec 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalającej za ten sam miesiąc w trybie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) dodatkowe zobowiązania podatkowe. Organ drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu poddał analizie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wskazał, że wobec nieruchomości stanowiącej własność spółki skierowana została egzekucja należności dwóch wierzycieli, co wskazuje na spełnienie przesłanki wskazanej w art. 239 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.). Organ podatkowy poddał również analizie sytuację majątkową spółki i doszedł do przekonania, że została również spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. ponieważ strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. 1.3. Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę spółki wyjaśniając w uzasadnieniu jej niezasadność. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżone postanowienie stwierdził, że jest ono zgodne z prawem. W ocenie Sądu, organ przede wszystkim prawidłowo ustalił stan majątkowy spółki w niezbędnym zakresie potwierdzającym, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustalono, że spółka nie jest właścicielem samochodów. Posiada co prawda nieruchomość, lecz jest ona już obciążona hipoteką na rzecz innych wierzycieli. Z nieruchomości tej prowadzona jest egzekucja komornicza na rzecz dwóch wierzycieli. Poddano również analizie funkcjonowanie spółki w obrocie gospodarczym w ostatnich latach. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że spółka 2018 r. zakończyła z dochodem na poziomie 519 zł. W następnych latach, 2019 – 2020 r., działalność spółki przyniosła stratę, a ostatnia sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała miejsce we wrześniu 2020 r. W ocenie Sądu rację miał organ podatkowy, że w tych okolicznościach zobowiązanie nie zostanie wykonane. W złożonej skardze spółka nie kwestionowała swojej złej kondycji finansowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie DIAS w Katowicach z 15 września 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. pomimo, że wydana została z naruszeniem przepisów tj. art. 7, art. 77 K.p.a. polegającym na niedostatecznym rozważeniu całego materiału dowodowego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia a polegających na uznaniu, iż organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie DIAS w Katowicach z 15 września 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. pomimo, że wydana została z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 O.p. polegającej na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej strony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że organ podatkowy należycie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 25 stycznia 2021 r. nie zostanie wykonane, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie DIAS w Katowicach z 15 września 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., pomimo iż wydana została z naruszeniem przepisu art. 239b § 2 O.p. polegająca na przyjęciu, że organ podatkowy należycie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 25 stycznia 2022 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy materiał zgromadzony w aktach niniejszej sprawy winien prowadzić do przyjęcia odmiennego stanowiska. W konsekwencji wyżej wskazanych naruszeń, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 27 listopada 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 25 stycznia 2021 r. określającej skarżącej spółce za lipiec 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalającej za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 3.2. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 omawianego przepisu). W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę prawną wydania zakwestionowanego postanowienia umotywowały w wystąpieniu przesłanek o jakich mowa w treści art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" oznacza, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie w tym także do działania lub zaniechania skarżącej (m.in. braku dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych). 3.3. Odnosząc się zatem do przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które wystąpiły w niniejszej sprawie wykazano, że: - w zakresie pierwszej z przesłanek (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.) organ podatkowy wskazał, że z informacji wpisanych w KW Nr [...], Dział IlI, - wynika, że do nieruchomości będącej własnością skarżącej spółki Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. prowadzi egzekucję należności dwóch wierzycieli: K. T. oraz E., - zaistnienie drugiej przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., powoduje w praktyce bezskuteczność egzekucji w całości lub w części z uwagi na okoliczność, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, że skarżąca spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji tj. 23 marca 2022 r. ustalono, że: - zgodnie z informacją zawartą w CEPIK spółka nie posiada żadnych pojazdów, - z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości ustalono, że spółka dysponuje prawem do własności w stosunku do nieruchomości gruntowej objętej KW Nr [...] położonej w R. ([...]), o powierzchni 2,4070 ha, z treści Księgi Wieczystej wynika, że jej Dział IV zawiera wpisy następujących hipotek: a) umowa kaucyjna na kwotę [...]; wierzyciel: B. S.A. w Ł., b) umowa przymusowa na kwotę 530.101,90 zł; wierzyciel: E., - zgodnie ze złożonymi zeznaniami rocznymi o wysokości osiągniętych dochodów/poniesionej straty prowadzona działalność gospodarcza w latach: 2017-2018 osiągnęła dochody w łącznej wysokości wynoszącej 11.873,39 zł, natomiast za lata 2019-2020 r. wygenerowała straty w łącznej kwocie 40.783,09 zł, - według informacji przekazanych przez NUS w J. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2021 r., - po przeanalizowaniu danych zawartych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wynika, że w całym 2021 r. spółka nie wykazywała sprzedaży (podstawy opodatkowania); nie wykazano podstawy opodatkowania w deklaracji złożonej za styczeń 2022 r., a ostatnią sprzedaż spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. w kwocie 200,00 zł; od lutego 2021 r. spółka wykazywała jedynie pozostałe nabycia w wysokości 81,00 zł miesięcznie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wyżej opisane ustalenia pozwalały na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała także przesłanka wynikająca z dyspozycji art. 239b § 2 O.p. Oceny tej nie podważyła także skarżąca spółka, nie przedstawiono w tym zakresie stosownej argumentacji i dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia podważające prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Skarżąca spółka nie wskazała również majątku, z którego byłoby możliwe zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. W rezultacie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo, że kwestionowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 2 O.p. 3.4. Także bowiem w obecnie rozpoznawanej sprawie nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 2) skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi z uwagi na prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 O.p. Istotne jest to, że zarzucając naruszenie tych przepisów ograniczono się do stwierdzenia, że zaniechano przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej strony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak precyzyjnego uzasadnienia tego zarzutu, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowi istotną wadę wniesionego środka zaskarżenia, czyniąc niemożliwym w tym zakresie jego merytoryczną ocenę. Przypomnieć należało, że skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W szczególności z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej argumentów takich nie podniesiono i nie wykazano zasadności zarzucanych naruszeń. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł również uwzględnić zarzutu sformułowanego w pkt 1) skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie DIAS w Katowicach z 15 września 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. pomimo, że wydana została z naruszeniem przepisów tj. art. 7, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej: K.p.a.), z uwagi na to, że przepisy te nie były w niniejszej sprawie stosowane przez organy podatkowe, gdyż podstawą prawną procedowania tychże organów co od zasady były przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z czym przepisy te nie mogły zatem zostać przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, naruszone w sposób wskazany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 3.6. Z powyższych względów, skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA