I FSK 226/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie I. E. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 381/24 w sprawie ze skargi I. E. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.751.2023.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. E. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Krakowie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 381/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. E. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 11 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedstawiając w nim następujący stan faktyczny. Spółka została zawiązana aktem założycielskim sporządzonym 30 listopada 2021 r. na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, art. 13 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa oraz uchwały nr XXXVIII/521/21 Sejmiku Województwa Małopolskiego z 26 kwietnia 2021 r. w sprawie powołania jednoosobowej spółki Województwa Małopolskiego. Jako misję, cel oraz przedmiot działalności Spółki, określono w akcie założycielskim przede wszystkim: pełnienie roli Komitetu Organizacyjnego Igrzysk Europejskich 2023; ścisłą współpracę ze wspólnikiem (lub wspólnikami w przypadku przystąpienia innych niż Województwo Małopolskie do Spółki) w zakresie czynności dotyczących przygotowania i przeprowadzenia Igrzysk Europejskich 2023 (dalej także zwanych Igrzyskami lub Imprezą), w szczególności przez udział w pracach zespołów zadaniowych powołanych przez wspólnika; prowadzenie działalności na rzecz rozwoju potencjału sportowego oraz promocji Województwa Małopolskiego w związku z organizacją i przeprowadzeniem Igrzysk, w tym między innymi przez: prowadzenie działań promocyjno-informacyjnych wspierających Imprezę, promocję zdrowia i sportowego trybu życia wśród społeczności lokalnej Krakowa i Województwa Małopolskiego, nadzór i koordynację działań w ramach przygotowań i organizacji Igrzysk, rozwój infrastruktury sportowej, współdziałanie z jednostkami samorządu terytorialnego zaangażowanymi w organizację Igrzysk, rozwój gospodarczy Województwa Małopolskiego; realizację przedmiotu działalności obejmującego: działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z), działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z), pozostałą działalność związaną ze sportem (PKD 93.19.Z), działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z), pozostałą działalność usługową w zakresie rezerwacji (PKD 79.90.C) oraz innych czynności ujętych w akcie założycielskim oraz ujawnionych we wpisie do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Akt założycielski Spółki określił jej kapitał zakładowy w wysokości: 3 000 000 zł oraz wskazał jedynego - na moment zawiązania Spółki udziałowca - tj. Województwo Małopolskie. Podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 25 lutego 2022 r., dokonano zmiany aktu założycielskiego Spółki oraz dostosowania jego pierwotnego brzmienia do regulacji ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wsparciu przygotowania III Igrzysk Europejskich w 2023 roku (Dz.U. z 2023 r. poz. 851 – dalej: Ustawa wspierająca). Wskazano między innymi, że Spółka jest spółką celową, o której mowa w art. 9 i następnych Ustawy wspierającej oraz doprecyzowano cel działania Spółki, który objął między innymi: przygotowanie i realizację przedsięwzięć oraz wykonywanie zadań związanych z organizacją Igrzysk w 2023 roku; współdziałanie z organami administracji rządowej, jednostkami samorządu terytorialnego, Polskim Komitetem Olimpijskim oraz innymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi zaangażowanymi w organizację Igrzysk; realizację zadań powierzonych przez Województwo Małopolskie oraz inne uprawnione podmioty na zasadach wskazanych w Ustawie wspierającej; realizowanie innych zadań wskazanych w Ustawie wspierającej, w szczególności zadań inwestora i nadzoru inwestorskiego; prowadzenie działań promocyjno-informacyjnych wspierających realizację Igrzysk. Podczas kolejnych Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki, które odbyły się 26 lipca 2022 r. oraz 6 września 2022 r., dokonano dalszych zmian aktu założycielskiego Spółki, regulując między innymi wybrane kwestie korporacyjne oraz przyjęto, że Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznacza zysku do podziału między swoich udziałowców. Na dzień złożenia wniosku w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego udziałowcami Spółki są: Województwo Małopolskie oraz Gmina Miejska Kraków. Spółka posiada status podatnika VAT czynnego od 25 stycznia 2022 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania: 1) czy Spółka prawidłowo postąpiła nie ujmując dotychczas w podstawie opodatkowania VAT (nie opodatkowując VAT) pozyskanych tytułem realizacji Igrzysk: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4 oraz nie rozliczając ich kwot w ewidencji i deklaracji dla potrzeb VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych? 2) czy Spółka zobowiązana będzie do stosowania prewspółczynnika VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki, dotyczących organizacji Imprezy, finansowanych zarówno ze źródeł własnych, jak i kwot otrzymanych: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4, czy też Spółce z uwagi na świadczenie czynności odpłatnych opodatkowanych VAT przysługiwać będzie pełne (100%) prawo odliczenia VAT? 3) czy - w sytuacji gdy Spółce przysługiwać będzie pełne prawo odliczenia VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki dotyczącą organizacji Imprezy - korekta kwoty podatku naliczonego zakończonego roku podatkowego 2022 winna zostać dokonana przez Spółkę w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2023 roku tj. za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty? Stanowisko Spółki w powyższych kwestiach było następujące: Ad1). Spółka prawidłowo postąpiła nie ujmując dotychczas w podstawie opodatkowania VAT (nie opodatkowując VAT) pozyskanych tytułem realizacji Igrzysk: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4 oraz nie rozliczając ich kwot w ewidencji i deklaracji dla potrzeb VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ponieważ dotacje te nie miały i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług (dostarczanych towarów), zatem nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT; Ad 2). Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki, dotyczących organizacji Imprezy, finansowanych zarówno ze źródeł własnych, jak i kwot otrzymanych: Dotacji celowej 1, Dotacji celowej 2, Dotacji celowej 3 oraz Dotacji celowej 4; Spółce z uwagi na świadczenie odpłatnych usług opodatkowanych VAT (wg stawki podstawowej oraz obniżonej) przysługiwać będzie pełne prawo odliczenia VAT od wszelkich wydatków związanych z jej działalnością (organizacją Igrzysk oraz ich rozliczeniem), w tym od wydatków czynionych w roku 2022 oraz w roku 2023 (także dokonywanych na bieżąco) z uwzględnieniem pozostałych zasad ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług; Ad 3). Z uwagi na to, że Spółce przysługiwać będzie pełne (100%) prawo odliczenia VAT przy rozliczeniu wydatków związanych z działalnością Spółki, dotyczącą organizacji Imprezy - korekta kwoty podatku naliczonego zakończonego roku podatkowego 2022 winna zostać dokonana przez Spółkę w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2023 r. tj. za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (przy czym obecnie na skutek upływu terminu złożenia deklaracji za styczeń 2023 Spółka uwzględni korektę roczną odliczenia VAT za 2022 składając 29/57 korektę deklaracji za styczeń 2023 w tym zakresie), natomiast w zakresie wydatków rozliczonych od stycznia 2023 Spółka postąpi prawidłowo korygując poszczególne ewidencje i deklaracje VAT za każdy miesiąc składając także i w tym zakresie stosowne deklaracje korekty. DKIS w interpretacji z 9 kwietnia 2024 r., uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe, zaś w przypadku pytań 2 i 3 za prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że w sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi przez Spółkę czynnościami związanymi z organizacją Igrzysk a otrzymanymi środkami pieniężnymi w formie dotacji celowych (uzyskane środki publiczne przeznaczone na realizację określonego ustawą zadania stanowią korelat świadczonych przez Spółkę usług). Tym samym otrzymane przez Spółkę dotacje stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zachodzi bowiem sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane ww. Dotacje są więc związane z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą i występuje bezpośredni związek pomiędzy tymi Dotacjami, a dostawą towaru i świadczeniem usług. Skarżąca nie zgadzając się z tak przedstawionym stanowiskiem, wniosła skargę do WSA w Krakowie. 3. W wyroku WSA Sąd podzielił stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji indywidualnej. Sąd przyznał, że spornym zagadnieniem w sprawie jest, czy wypłacone Spółce dotacje, pochodzące od Skarbu Państwu oraz Województwa Małopolskiego i Gminy Miejskiej Kraków, należy wliczać do podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art 29a ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2, 3 i 5, art 30a-30c, art 32, art 119 oraz ort 120 ust 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis implementację art 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112", "Dyrektywa VAT") zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za otrzymaną lub którą dostawco lub usługodawco otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powyższego wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, o mianowicie moją bezpośredni wpływa no cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Ów bezpośredni wpływ na cenę usługi (towaru) podkreślony został zarówno w przepisie unijnym, jak i krajowym. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, (jak na przykład w wyroku TSUE C-184/00 z 22 listopada 2001 r.), dotyczącego obowiązującego poprzednio art 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.). 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2383, dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskutek oddalenia skargi Skarżącej na interpretację, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na błędnym zakwalifikowaniu przez WSA i uprzednio Dyrektora Dotacji 1 i Dotacji 2, jako wynagrodzenia dla Miasta i Województwa wynikającego z umowy cywilnoprawnej dotyczącej "zlecenia" Spółce przez te podmioty organizacji Igrzysk, na skutek pominięcia przez WSA w ramach rozpoznania okoliczności sprawy, że ustawodawca wobec środków Dotacji 1 i Dotacji 2 - zawierających się w progach kwotowych określonych w Ustawie wspierającej, a także stosownych regulacjach budżetowych limitujących wydatki budżetowe oraz w dalszej kolejności określonych w umowach z Ministrem - zakładał pełne wykorzystanie przez Spółkę jako organizatora Igrzysk środków dotacji na potrzeby pokrycia Opłaty dla EOC oraz na potrzeby wydatków organizacyjnych określonych w drodze ustawowej (przepisach Rozporządzenia wykonawczego do Ustawy wspierającej) i nie ujmował w ustawowej ich dystrybucji obniżenia tych środków, w chwili ich otrzymania przez Spółkę, o wartość obligatoryjnego VAT, liczonego wg stawki podstawowej (23%), istotnie więc te środki ograniczającego (o kilkadziesiąt milionów złotych). WSA pominął również, że naliczenie VAT stanowiłoby wydatkowanie środków publicznych wbrew Ustawie wspierającej, a nadto uniemożliwiałoby pokrycie zaplanowanych w Ustawie wspierającej wydatków budżetowych, ponieważ w takiej sytuacji - z uwagi na uregulowania ustawy o VAT - VAT należny nie byłby neutralny podatkowo dla Spółki, bowiem nie pełniłby po odprowadzeniu jednocześnie funkcji VAT naliczonego i Spółka bezpośrednio ponosiłaby ciężar takiego VAT z dotacji VAT ten w konsekwencji umniejszałby wyłącznie pulę środków budżetowych służących finansowaniu obligatoryjnych zadań organizacji Igrzysk (określonych treścią art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy wspierającej), czego nie tylko nie przewidziano w obranej ustawowo konstrukcji finansowania Igrzysk, ale również czego nie zakładano przy jej kształtowaniu z uwagi na charakter wydatkowy wsparcia dotacyjnego (celowego) (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy wspierającej); powyżej opisane naruszenie miało charakter istotny, ponieważ gdyby WSA w sposób kompleksowy ujął wszelkie okoliczności faktyczne przygotowania Imprezy (prezentowane w szczegółach we wniosku o wydanie Interpretacji) a także ramy prawne organizacji Igrzysk i obranej ustawowo konstrukcji ich finansowania oraz prawidłowo dokonał oceny roli Spółki jako organizatora Igrzysk, winien był uwzględnić skargę Skarżącej, a następnie uchylić Interpretację w oparciu o regulację art. 146 Ppsa, bowiem Dotacja 1 i Dotacja 2 nie mogły prawnie i finansowo stanowić uzupełniającego wynagrodzenia dla Spółki z tytułu świadczeń cywilnoprawnych czynionych na rzecz Miasta i Województwa; 2) niezastosowanie w sprawie art. 146 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskutek oddalenia przez WSA skargi Skarżącej na Interpretację i brak uchylenia Interpretacji, która to Interpretacja błędnie kwalifikowała Dotację 1 i Dotację 2 jako wynagrodzenie dla Miasta i Województwa uzupełniające w proporcji należności z umów cywilnoprawnych dotyczących "zlecenia" Spółce przez te podmioty organizacji Igrzysk, a więc pominięcie w toku kontroli Interpretacji przez WSA, że: – nawiązanie relacji w zakresie Dotacji 1 i Dotacji 2 realizowane było w ramach umów dotacyjnych, zawartych między Spółką a MSiT (nie natomiast Miastem i Województwem) tj. umów publicznego prawa finansowego dedykowanych - z perspektywy formy - udzieleniu wsparcia dotacyjnego wyłącznie dla potrzeb zadań obligatoryjnych Spółki określonych treścią art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Ustawy wspierającej (na realizację zadania publicznego organizacji Igrzysk) realizowanych przez Spółkę jako organizatora Igrzysk – umowy zawarte z MSiT określały w sposób precyzyjny progi i warunki kwotowe przyznania dotacji oraz kierunkowe przeznaczenie środków (odpowiednio bezpośrednio na pokrycie Opłaty dla EOC oraz pokrycie wydatków przygotowania Igrzysk określonych Rozporządzeniem wykonawczym), a także zasady ich rozliczenia, zwłaszcza jednak uwzględniały określony ustawowo zamknięty katalog wydatków możliwych do sfinansowania środkami pochodzącymi z Dotacji 1 i Dotacji 2, – umowy z MSiT nie warunkowały oraz nie uzależniały przyznania Dotacji 1 i Dotacji 2 od istnienia relacji równoległych pomiędzy Spółką a Miastem i Województwem, nadto nie umożliwiały przeznaczenia środków Dotacji 1 i Dotacji 2 na cele inne niż opłata dla EOC oraz zadania określone Rozporządzeniem wykonawczym do Ustawy wspierającej (czyli działań określonych treścią art. 9 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy wspierającej obligatoryjnych dla Spółki jako organizatora Igrzysk ("podmiotu realizujgcego przedsięwzięcia"), – w końcu umowy te nie zawierały wskazań i uwarunkowań dotyczących przyznania Dotacji 1 i Dotacji 2, jako elementu umniejszenia w proporcji do ich udzielenia ceny tytułem jakichkolwiek indywidualizowanych świadczeń Spółki czynionych na rzecz podmiotów trzecich, w tym zwłaszcza ceny biletów dla osób odwiedzających Igrzyska, ceny świadczeń koordynacji i kontroli przedsięwzięć współorganizatorów (Miasta i Województwa) dokonywanych w oparciu o regulację art. 9 ust. 2 i art. 17 Ustawy wspierającej, czy też ceny świadczeń dla sponsorów imprezy np. usług reklamowych. w konsekwencji pominięcie przez WSA, że charakter wydatkowy Dotacji 1 i Dotacji 2 nie miał bezpośredniego powiązania ze zindywidualizowanymi odpłatnymi świadczeniami Spółki na rzecz osób trzecich oraz nie pełnił funkcji rekompensaty tytułem obniżenia ceny tychże świadczeń Spółki, a zatem nie podlegał opodatkowaniu VAT, powyżej opisane naruszenie miało także i w tym przypadku charakter istotny, ponieważ gdyby WSA w sposób kompleksowy rozpoznał w toku kontroli Interpretacji okoliczności faktyczne i prawne przygotowania przez Spółkę Imprezy, a także zakres przywołanych regulacji prawnych Ustawy wspierającej oraz Rozporządzenia wykonawczego, w tym zwłaszcza ustawowo określone przeznaczenie środków Dotacji 1 i Dotacji 2, winien był uwzględnić skargę Skarżącej i w konsekwencji uchylić Interpretację w oparciu o regulację art. 146 p.p.s.a., ponieważ Dotacja 1 i Dotacja 2 -jako dotacje celowe na wydatki - nie mogły stanowić uzupełniającego i proporcjonalnego wynagrodzenia dla Spółki z tytułu odpłatnych usług dla Miasta i Województwa z powodu jej ściśle określonego przeznaczenia wydatkowego i kwotowego, w konsekwencji nie mogły być objęte zakresem opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 29a ust. 1 stawy o VAT; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 14b §3, art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskutek oddalenia skargi Skarżącej na Interpretację, polegające na pominięciu przez WSA w toku kontroli Interpretacji, że umowy zawarte przez Spółkę z Województwem oraz Miastem miały dwojaki charakter ze względu na przyjęte przez ustawodawcę w Ustawie wspierającej reguły prawne organizacji Igrzysk, regulowały bowiem: a) udzielenie dotacji celowej - wydatkowej (Dotacji 3 i Dotacji 4) z budżetów jednostek samorządu terytorialnego ustalonych w uchwałach budżetowych, powołanej w tym celu spółce celowej zwanej ustawowo podmiotem realizującym przedsięwzięcie posiadającej więc status bezpośredniego organizatora Igrzysk (tj. Skarżącej), tytułem przygotowania i realizacji Igrzysk w ramach podziału zadań w Umowie Host City zawartej z EOC, a więc w tym zakresie miały charakter umów publicznego prawa finansowego obejmujących udzielenie wsparcia dotacyjnego Spółce jako bezpośredniemu organizatorowi Igrzysk ze środków publicznych tytułem wykonania zadania publicznego - uregulowanego treścią art. 7 ust. 2 Ustawy wspierającej, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5 i tiret pierwsze, art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 Ustawy wspierającej tj. wyłącznie na wydatki objęte zakresem Rozporządzenia wykonawczego, b) odrębne od udzielenia dotacji powierzenie przez Miasto i Województwo (jako odrębnych od Spółki organizatorów Igrzysk) wykonania Spółce w ramach umowy cywilnoprawnej zadań z zakresu koordynowania i kontroli przygotowania przedsięwzięć Miasta i Województwa, zatem w tej części Spółka - w oparciu o treść art. 9 ust. 2 w zw. z art. 17 Ustawy wspierającej - pełniła funkcję koordynatora i kontrolera (postępu) przygotowania Igrzysk w części realizowanej przez Miasto i Województwo (jako równoległych organizatorów Igrzysk posiadających własne obowiązki w ramach Umowy Host City oraz Ustawy wspierającej - między innymi w zakresie realizacji celów publicznych tych podmiotów ujętych w art. 4 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy wspierającej), w konsekwencji pominięcie przez WSA przy wydaniu wyroku rozróżnienia charakteru prawnego działań Spółki: – jako bezpośredniego organizatora Igrzysk (ustawowo zdefiniowanego "podmiotu realizującego przedsięwzięcia"): działającego w ramach zadania publicznego przygotowania Igrzysk, zdefiniowanego w Ustawie wspierającej oraz finansowanego dotacjami publicznoprawnymi, celowymi, o charakterze wydatkowym (Dotacją 3 i Dotacją 4), a więc nie podlegającymi VAT z uwagi na brak powiązania tychże dotacji ze zindywidualizowanymi świadczeniami Spółki na rzecz osób trzecich; – jako podmiotu zawartych umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a pozostałymi organizatorami Igrzysk (Miastem i Województwem) w zakresie koordynacji i kontroli prac przygotowawczych tychże podmiotów w zakresie dotyczącym Igrzysk, finansowanych Wynagrodzeniem 1 i Wynagrodzeniem 2 - jako należności tytułem świadczeń odpłatnych Spółki opodatkowanych VAT wg stawki podstawowej, wykonywanych w ramach odrębnych zadań, niezwiązanych z działaniem przez Spółkę w charakterze organizatora Igrzysk, co istotne w stosunku do których zastosowano rynkowy poziom cen świadczeń odpłatnych (w tym przypadku nie wystąpił zatem element obniżenia ceny w jakiejkolwiek proporcji, a w konsekwencji także konieczności rekompensaty ubytku z tego powodu); powyżej opisane naruszenie WSA przy kontroli Interpretacji miało charakter istotny, ponieważ gdyby WSA w sposób kompleksowy rozpoznał w toku kontroli Interpretacji okoliczności faktyczne i prawne przekazania Dotacji 3 i Dotacji 4 na zadania Spółki jako organizatora Igrzysk, a następnie prawidłowo określił charakter podjęcia fakultatywnych czynności na rzecz Miasta i Województwa objętych Wynagrodzeniem 1 i Wynagrodzeniem 2, winien był uwzględnić skargę Skarżącej i w konsekwencji uchylić Interpretację w oparciu o regulację art. 146 p.p.s.a, ponieważ Dotacja 3 i Dotacja 4 -jako dotacje celowe na wydatki - nie mogły stanowić uzupełniającego i proporcjonalnego wynagrodzenia dla Spółki z tytułu odpłatnych usług dla Miasta i Województwa z powodu jej ściśle określonego przeznaczenia wydatkowego i kwotowego, w konsekwencji nie mogły być objęte zakresem opodatkowania \/AT, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT 4) niezastosowanie w sprawie art. 146 p.p.s.a., w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h O.p. oraz w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawa o VAT, wskutek oddalenia skargi Skarżącej na Interpretację, w wyniku czego WSA wydając Wyrok zaakceptował błędną kwalifikację Dotacji 1 - 4, jako wynagrodzenia uzupełniającego dla Spółki z powodu świadczenia przez Spółkę dla Miasta i Województwa "usług" organizacji Igrzysk, w sytuacji gdy Spółka bezpośrednio pełniła funkcję organizatora Igrzysk tj. ustawowo zdefiniowany "podmiot realizujący przedsięwzięcia" w wykonaniu Umowy Host City dotyczącej organizacji Igrzysk Europejskich 2023 zawartej przez EOC oraz Spółkę (jako Komitet Organizacyjny), Województwo, Miasto oraz Polski Komitet Olimpijski, a zatem miała status równorzędny z Miastem i Województwem w organizacji zadania publicznego przygotowania Igrzysk, finansowanego ze środków publicznych w odpowiednim zakresie czynności każdego z organizatorów, regulowanego nadto Ustawą wspierającą. w konsekwencji błędnej kontroli przez WSA Interpretacji wskutek braku jej uchylenia, mimo że w jej treści wskazano błędne ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego organizacji Igrzysk, a także w sposób nieuprawniony wskazano na istnienie zlecenia organizacji Igrzysk Spółce przez Miasto i Województwo, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała miejsca. powyżej opisane naruszenie WSA przy kontroli Interpretacji miało charakter istotny, ponieważ gdyby WSA prawidłowo poczynił w toku kontroli Interpretacji ustalenia z uwzględnieniem regulacji Ustawy wspierającej, zawartego podziału zadań między podmiotami zawierającymi Umowę Host City z EOC, a także prawidłowo zidentyfikował faktyczny i prawny status Skarżącej jako organizatora Igrzysk i spółki celowej powołanej w tym celu, winien były uchylić Interpretację jako nieodpowiadającą prawu. 4.2. Ponadto Strona na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek nieuprawnionego i całkowicie błędnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT) Dotacji celowej 1, 2, 3 i 4, jako rzekomego wynagrodzenia (zapłaty) Spółki z tytułu odpłatnych usług Skarżącej opodatkowanych VAT i zdaniem Dyrektora realizowanych bezpośrednio na rzecz 9 Województwa oraz Miasta w ramach relacji umownych (cywilnoprawnych) obejmujących organizację Igrzysk, podczas gdy powierzone Skarżącej Dotacje celowe 1-4 miały na celu finansowanie określonych prawnie wydatków czynionych w ramach ustawowego zadania publicznego adresowanego do szerokiego kręgu podmiotów oraz społeczeństwa, realizowanego przez Skarżącą jako spółkę celową, o której mowa w art. 9 Ustawy wspierającej. 2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek błędnej oceny przez WSA charakteru świadczeń Spółki oraz pozyskanych Dotacji 1-4 ze środków publicznych jako regulowanych tytułem odpłatnych świadczeń Spółki podlegających opodatkowaniu VAT, realizowanych dla Miasta i Województwa - wskutek pominięcia faktu, że Spółka była spółką celową w rozumieniu Ustawy wspierającej, powołaną wyłącznie do organizacji Igrzysk i spożytkowania na ten cel środków publicznych (dotacyjnych) określonych progowo w Ustawie wspierającej oraz do realizacji zadań określonych w art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 1 Ustawy wspierającej, a następnie zobowiązana była do ich rozliczenia względem instytucji (podmiotów) udzielających - mylnie utożsamianych przez WSA ze świadczeniem cywilnoprawnym na rzecz Miasta i Województwa, w konsekwencji błędnego uznania o opodatkowaniu VAT Dotacji 1-4, mimo że nie podlegały one opodatkowaniu VAT z powodu braku istnienia ustawowych przesłanek ujętych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tejże ustawy tj.: braku zindywidualizowanego, bezpośredniego, wyraźnego i policzalnego związku Dotacji 1-4 z jakąkolwiek ceną świadczenia po stronie Spółki i rekompensatą obniżenia tejże ceny, 3) błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na skutek nieuprawnionego uznania Dotacji celowych 1-4 pozyskanych przez Spółkę odpowiednio od Skarbu Państwa, Województwa oraz Miasta na realizację Igrzysk w oparciu o Ustawę wspierającą jako elementu podstawy opodatkowania odpłatnych usług Spółki świadczonych na gruncie VAT, pomimo że Dotacje celowe 1-4 nie miały bezpośredniego wpływu na cenę usług dostarczanych przez Skarżącą Województwu oraz Gminie i stanowiły wyłącznie źródło pokrycia wydatków celowych związanych z organizacją Igrzysk (w przypadku Dotacji celowej 1 zdefiniowanych wręcz co do tożsamości) oraz nie miały jakiegokolwiek bezpośredniego wpływu na wartość rynkową świadczeń Spółki czynionych odpłatnie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z O.p. oraz w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a także łącznie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 32 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Ustawy wspierającej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca kasacyjnie wywodzi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi pytanie o to, czy wypłacone Skarżącej kasacyjnie Spółce dotacje, pochodzące od Skarbu Państwu oraz Województwa Małopolskiego i Gminy Miejskiej Kraków, powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawa o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami oraz innymi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 6.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r., sygn. akt: I FSK 472/18, I FSK 1198/19, I FSK 1199/19 oraz I FSK 1200/19) nastąpiła zmiana pierwotnie zajmowanego w tym zakresie stanowiska, będąca skutkiem poglądów Trybunału wyrażonych w szczególności w wyrokach: z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 oraz z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. Zmiana ta polega na tym, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem TSUE, do tego aby czynności dokonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze, koniecznym jest, aby czynności te były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Po drugie, muszą one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które Spółka wykonuje odpłatnie na rzecz beneficjentów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, co oznacza, że musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Badając tę drugą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na to, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-846/19 (pkt. 36), bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony, a świadczeniem wzajemnym otrzymanym przez podatnika występuje co do zasady w sytuacji, gdy pomiędzy tymi stronami istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy, nie jest przy tym konieczne, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, gdyż takie świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. Koncentrując się na tej kwestii, Sąd pierwszej instancji przyjął następnie, że stanowisko DKIS, zgodnie z którym pomiędzy Spółką, która pełniła rolę Organizatora Igrzysk a Województwem Małopolskim i Gminą Miejską Kraków, będącymi Gospodarzami Igrzysk, nawiązany został stosunek prawny, wynikający z zawartych umów, co wynika z opisu stanu faktycznego. Zdaniem WSA w Krakowie Gospodarze Igrzysk zlecili Spółce ich zorganizowanie, zaś Spółka wykonywała na ich rzecz konkretne czynności zmierzające do przeprowadzenia Igrzysk oraz realizacji zadań z tym związanych. Jednocześnie zdaniem Sądu pierwszej instancji okolicznością kluczową w przedmiotowej sprawie jest to, że Województwo Małopolskie oraz Gmina Miejska Kraków odnieśli konkretne korzyści z tytułu organizacji Igrzysk przez Spółkę, a tym samym stali się beneficjentami świadczeń przez nią wykonywanych, gdyż to oni zobowiązali się wobec EOC do ich zorganizowania. W efekcie na realizację zadań związanych ze zorganizowaniem Igrzysk przekazane zostały wszystkie dotacje oraz dodatkowo Wynagrodzenie 1 i 2, które uznać należy za wynagrodzenie związane z wykonywaniem zadań odnoszących się bezpośrednio do czynności podejmowanych przez Spółkę, jako bezpośrednio związanych z organizacją Igrzysk, co spełnia warunek bezpośredniości wynikający z orzecznictwa TSUE (por. np. wyrok TSUE C-184/00 z 22 listopada 2001 r.). Jak bowiem zauważa Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie dotacje miały niewątpliwie bezpośredni wpływ na kwotę z tytułu dostawy oraz świadczenia usług przez Spółkę, gdyż zostały one udzielone w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów, a także świadczenia konkretnych usług, przy czym zdaniem Sądu istnieje niewątpliwie możliwość przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnych transakcji, gdyż cele na które miały być wydatkowane wskazane środki z dotacji zostały szczegółowo określone. Dodatkowo WSA w Krakowie zauważa, że nie można twierdzić, iż dotacje te nie wpłynęły na cenę świadczonych usług, albowiem gdyby dotacji tych nie udzielono, Spółka musiałaby pozyskać środki z własnych dochodów, które osiągała z tytułu realizowania zadań, co z pewnością wpłynęłoby na cenę. Co za tym idzie, udzielone dotacje pozwoliły osiągnąć cel, jakim była organizacja Igrzysk, bez konieczności pozyskiwania środków przez Spółkę z podejmowanych w tym zakresie odpłatnych czynności, jak również ich wydatkowanie na konkretne cele, przy czym samo zawarcie umów pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego oznacza, że nawiązał się między nimi stosunek cywilnoprawny, w ramach którego Spółka działała na rzecz Gminy Miejskiej Kraków oraz Województwa Małopolskiego, wykonując zadanie jakim była organizacja Igrzysk. Jednocześnie zdaniem Sądu uznanie, że organizacja Igrzysk była zadaniem publicznym, oznacza, że podmiotami, które powinny je zrealizować, były jednostki samorządu terytorialnego, które jednak zdecydowały, że zadanie to zrealizują powołując Spółkę, której obowiązkiem będzie z kolei wykonanie na ich rzecz niezbędnych zadań, w oparciu o zapisy Ustawy wspierającej. Niemniej jednak zdaniem Sądu kluczową okolicznością pozostaje to, że to nie Spółka miała obowiązek realizacji zadania publicznego, lecz podmioty do tego zobowiązane, które wykorzystały jej strukturę, aby wykonać swoje obowiązki w zakresie organizacji Igrzysk. Sąd podkreśla przy tym, że nie sposób wywodzić, iż każdy podmiot świadczący usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego automatycznie staje się podmiotem na który "przechodzą" ustawowe obowiązki, które ma zadanie wykonywać taka jednostka. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Sąd pierwszej instancji rozumowanie opiera się jednak na błędnych przesłankach. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że do tego aby czynności dokonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą zostać spełnione dwa warunki; czynności te muszą być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz muszą one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które Spółka wykonuje odpłatnie na rzecz beneficjentów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112, co oznacza, że musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się zasadniczo na zbadaniu tylko drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek. Tymczasem w orzecznictwie zarówno TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że kwestia pierwszej przesłanki, a zatem związku wykonywanych zadań z prowadzoną działalnością gospodarczą musi już na wstępie zostać zbadana, czego zabrakło w niniejszej sprawie. Kwestii tej dotyczy wprost wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r. w sprawie I FSK 678/21, dotyczący analogicznego zagadnienia. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie podczas Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki, które odbyły się 26 lipca 2022 r. oraz 6 września 2022 r., dokonano dalszych zmian aktu założycielskiego Spółki, regulując między innymi wybrane kwestie korporacyjne oraz przyjęto, że Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, przeznacza całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznacza zysku do podziału między swoich udziałowców. Ponadto sposób finansowania jej działalności w oparciu o dotacje, nakazuje skonfrontować ocenę działalności tak scharakteryzowanej spółki celowej z orzecznictwem TSUE, w szczególności tezami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás. Z orzeczeń tych wynika, że wykonywanie przez spółkę niektórych zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z umową zawartą między tą spółką a daną jednostką stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT nie jest co do zasady objęte zasadą nieopodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy, to jednak w przypadku uznania tej spółki za podmiot prawa publicznego, wykonujący przedmiotową działalność jako podmiot władzy publicznej, uznać należy, że właściwe w takim przypadku jest objęcie takiej spółki zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianą w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, pod warunkiem, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Rozwijając ten tok rozumowania TSUE w wyrokach z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (Gmina L.) i C-612/21 (Gmina O.), dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu wskazał, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni tym samym podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. TSUE wskazał ponadto, że uznanie działalności za nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powoduje, że tym samym "nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy". Co za tym idzie, uznać należy, że istotnym elementem przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji usług tego rodzaju, z punktu widzenia ich gospodarczego (rynkowego) charakteru, jest źródło i rodzaj ich finansowania, oceniane w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności sprawy. Tym samym uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie przesądził, że przedmiotowa działalność jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem TSUE pojawia się bowiem pytanie, czy realizacja powierzonych spółce celowej zadań publicznych ma w ogóle charakter działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 678/21, w przypadku spółki celowej, realizującej zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonującej w istocie rzeczy, co zauważa sam Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zadania publiczne, w pierwszej kolejności zbadać należy, czy działalność ta może być w ogóle uznana za posiadającą charakter gospodarczy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ust. o VAT. W tym kontekście, jak zauważa we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, do sądu należy ocena tego, czy za działalność gospodarczą uznać można działalność spółki celowej w kontekście oceny szczególnego charakteru tych zadań, gdyż "z treści złożonego przez Spółkę wniosku wynika, że została ona powołana jedynie w celu realizacji na rzecz Województwa ściśle określonego zadania (spółka celowa), polegającego na wspieraniu i promowaniu rozwoju Województwa poprzez wprowadzenie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa. Zadanie to wykonywane jest przez Spółkę na podstawie umowy zawartej między nią a Województwem. Przedmiotem tej umowy jest więc realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz Spółki, celem podejmowania przez Spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego Województwa w oparciu o strategię inwestycyjną, wynikającą m.in. ze strategii rozwoju Województwa. Charakter działań realizowanych przez Spółkę mieści się tym samym w sferze użyteczności publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1a ustawy o samorządzie województwa, w konsekwencji czego misja i cel działania Spółki stanowi realizację polityki rozwoju Województwa, o której mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w okresie obowiązywania umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez Spółkę. (...) Katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania Spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem Spółki jest Województwo. Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Województwu, będącym jedynym jej udziałowcem. Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa" (por. wyrok I FSK 678/21 pkt. 5.5.). 6.4. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać oceny wskazanych powyżej okoliczności i ustalić, czy prowadzona przez Skarżącą działalność w ogóle stanowić może działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym względzie ocenić należy również szereg ograniczeń w zakresie działalności Spółki, które nie występują w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach konkurencyjnego rynku gospodarczego, gdyż może się okazać, że działalność taka odpowiada charakterystyce spółki celowej realizującej zadania publiczne jednostki samorządu terytorialnego, co do której Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku I FSK 678/21 w pkt 16 stwierdził, iż: "działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem." 7. Stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. A. Mudrecki R. Wiatrowski M. Golecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA