I FSK 226/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzenie niejawne w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 276/23 w sprawie ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2023 r., nr 0401-IOV1.4103.2.2023 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 276/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, orzekając w sprawie ze skargi E. B. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Decyzją z dnia 3 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. 1.3. Nie zgadzając się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19 stycznia 2023 r. skarżąca złożyła za pośrednictwem pełnomocnika R. B. odwołanie. W odwołaniu, oprócz zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niekorzystnej dla podatnika oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca podniosła również kwestię prawidłowości doręczenia decyzji. W przekonaniu strony, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została prawidłowo doręczona dopiero w dniu, kiedy pełnomocnik (R. B.) odebrał kserokopię decyzji w organie podatkowym, tj. 4 stycznia 2023 r. Natomiast doręczenie pocztowe było przedmiotem reklamacji, bowiem w ocenie skarżącej, było nieskuteczne z uwagi na brak awizowania przesyłek. 1.4. Postanowieniem z dnia 22 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Organ odwoławczy stwierdził, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego R. z 3 listopada 2022 r. należało uznać za doręczoną z upływem 14 dnia od dnia pierwszego awiza, a w konsekwencji została ona skutecznie doręczona w trybie fikcji prawnej doręczenia w dniu 22 listopada 2022 r., a nie w dniu 4 stycznia 2023 r., jak twierdziła skarżąca, tj. w dacie uzyskania przez pełnomocnika kserokopii decyzji. Organ wskazał, że ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 6 grudnia 2022 r. Podkreślił, że powyższych ustaleń nie zmienia to, że skarżąca powoływała się na okoliczności, że jej pełnomocnik pismem z dnia 23 listopada 2022 r. wystosował do organu I instancji pismo, w którym wskazał, iż w związku z problemami poczty z doręczeniami została zgłoszona reklamacja i jeśli w ciągu ostatniego czasu została wysłana jakaś korespondencja na wskazany w piśmie adres, to nie została ona skutecznie doręczona i jednocześnie prosi o ponowne jej doręczenie. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji w odpowiedzi na ww. pismo poinformował o skutecznym doręczeniu korespondencji w trybie art. 150 § 1-4 O.p. Dodatkowo poinformowano o przysługujących uprawnieniach wynikających z art. 178 § 1-3 O.p. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 27 grudnia 2022 r. (pierwsze awizo w dniu 12 grudnia 2022 r.). Organ dodał także, że w dniu 20 grudnia 2022 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły dwa pisma z 14 grudnia 2022 r. o takiej samej treści, jedno złożone przez skarżącą, natomiast drugie złożone przez jej pełnomocnika. W pismach tych wniesiono o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu prawidłowego doręczenia decyzji i umożliwienia wniesienia odwołania. Ponadto podniesiono, że decyzja nie została prawidłowo doręczona z uwagi na brak awizowania przesyłek z Urzędu Skarbowego w R., czym nie została wypełniona ustawowa przesłanka pozwalająca uznać, że doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki Stronie. Ponadto, Dyrektor zauważył, iż data sporządzenia i wysłania pisma z 23 listopada 2022 r. z wnioskiem o ponowienie korespondencji w związku z jej "nieskutecznym" doręczeniem jest tożsama z dniem, w którym urząd pocztowy skierował przesyłkę zawierającą decyzje do zwrotu, zatem po upływie ostatniego dnia do jej odbioru w placówce pocztowej. Z tą samą datą została złożona "reklamacja". Organ zaznaczył, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Organ podkreślił, że nie mogą być uznane za wystarczające niepoparte jakąkolwiek dokumentacją twierdzenia skarżącej o braku awizowania przesyłki. W aktach sprawy znajduje się prawidłowo wypełnione potwierdzenie odbioru. Natomiast z dołączonej przez skarżącą do pisma z 14 grudnia 2022 r. "reklamacji", wynika jedynie, że dotyczy ona "listu poleconego, który został wystawiony do doręczenia w dniu 8 listopada" oraz że pełnomocnik skarżącej nie otrzymał awiza, zatem list nie został skutecznie doręczony. Organ podkreślił, że skarżąca nie dostarczyła organowi podatkowemu ani odpowiedzi operatora pocztowego na złożoną reklamację, ani innych dokumentów potwierdzających jej argumentację. W związku z brakiem dowodów na nieotrzymanie awiza, nie podważyła ona skutecznie prawidłowości znajdującego się w aktach sprawy druku "potwierdzenia odbioru" wraz z przesyłką zawierającą decyzję. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 - § 4 O.p. Organ odniósł się również do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie z dnia 14 grudnia 2022 r. wskazując, że wielokrotnie używała ona słowa "decyzja" m.in. w stwierdzeniu "decyzja nie stała się prawomocna" lub "do czasu prawidłowego doręczenia decyzji". Podkreślił, że organ podatkowy w piśmie z 7 grudnia 2022 r., jak i na kopercie zawierającej ww. decyzje ani razu nie użył słowa "decyzja". Dyrektor dodał, że nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem strony zawartym w powyższym piśmie, że strona postępowania do tej pory podejmowała korespondencję i że "nie ma żadnych podstaw by przypuszczać, że strona miała zamiar nie odebrać decyzji". Z akt sprawy wynika, iż wielokrotnie przez skarżącą i jej pełnomocnika korespondencja nie była podejmowana. Jednocześnie w konsekwencji nieodebrania korespondencji pełnomocnik przesyłał do Urzędu Skarbowego w R. pisma z prośbą o ponowne wysłanie jej do R. B.. Dyrektor podkreślił, iż R. B. dopiero w dniu 4 stycznia 2023 r. zgłosił się do Urzędu Skarbowego w R., wnosząc o wydanie kserokopii decyzji, jednocześnie nie wyraził chęci zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 - 2019 jak również w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Następnie pismem z 18 stycznia 2023 r. skarżąca złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie od przedmiotowych decyzji, twierdząc, że decyzja weszła do obrotu prawnego 4 stycznia 2023 r. Dyrektor, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stwierdził, że skarżąca miała wiedzę o wydanej wobec niej decyzji wcześniej niż 4 stycznia 2023 r. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a decyzja z 3 listopada 2022 r., została doręczona 22 listopada 2022 r. w trybie art. 150 O.p. Tym samym w przedmiotowej sprawie ustawowy termin do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji, który upłynął 6 grudnia 2022 r., nie został zachowany. W związku z czym odwołanie nadane przez skarżącą w dniu 18 stycznia 2023 r. zostało wniesione 43 dni po upływie ustawowego terminu. Jednocześnie organ wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od przywołanej decyzji wynikający z art 162 O.p., nie został przez złożony. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 150 O.p. przez przyjęcie, że decyzja wydana przez organ I instancji została prawidłowo doręczona stronie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzja została prawidłowo doręczona podatnikowi dopiero w dniu 4 stycznia 2023 r., kiedy to pełnomocnik odebrał kopie decyzji bezpośrednio od organu. Skarżąca zarzuciła, że doręczenie pocztowe było nieskuteczne z uwagi na brak awizowania przesyłek. Okoliczność ta była przedmiotem reklamacji w Poczcie Polskiej. Do dnia składania odwołania skarżąca nie otrzymała odpowiedzi Poczty. Organ został poinformowany w dacie złożenia reklamacji i instytucji, do której została ona złożona. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia nie spoczywa wyłącznie na stronie, jest to obowiązek organu. Skarżąca zarzuciła, że organ nie podjął żadnej inicjatywy, by wyjaśnić z Pocztą Polską, jak wyglądało doręczenie decyzji, pomimo że miał konkretne sygnały, że do tego doręczenia nie doszło. Skarżąca nie zgodziła się z praktyką doręczania przez organy obu instancji trzech decyzji w trzech różnych sprawach w jednej kopercie. Działanie takie, w ocenie strony, prowadzi do braku możliwości sprawowania należytej kontroli nad przebiegiem postępowania i naraża stronę postępowania na brak możliwości obrony swoich słusznych interesów. Skarżąca dalej podniosła, że potwierdzenie odbioru, które posiada organ, świadczy wyłącznie o tym, co zostało na nim napisane, a nie o tym, że rzeczywiście doszło do awizacji w skrzynce odbiorczej adresata. Wskazała, że powszechną praktyką jest, iż zapiski odnośnie awizacji nanoszone są w urzędzie pocztowym po zakończeniu pracy w terenie przez listonoszy. Podniosła, że Poczta Polska nie dokumentuje w żaden wiarygodny sposób pozostawieni awiza. Nadto, przesyłka pocztowa zawierająca sporne decyzje została zwrócona do organu jako otwarta, czyli uszkodzona. Poczta Polska nie wskazała na jakim etapie została ta przesyłka uszkodzona i jakie kroki podjęto w tym zakresie. Skarżąca końcowo stwierdziła, że z uwagi na domniemanie doręczenia przesyłki wynikające z art. 150 O.p., proces jej doręczania i forma wysłania decyzji przez organ nie powinny budzić żadnych wątpliwości. W niniejszej sprawie budzą aż nadto wątpliwości, co uzasadnia wniosek o uwzględnienie skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd wojewódzki stwierdził, że kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu I instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Powyższe wymagało zatem ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 listopada 2022 r., a tym samym dokonania oceny, czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg. W realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącej pisma było przedwczesne. Co istotne, WSA tego zagadnienia nie przesądził. Rozważenia bowiem wymaga, czy spełnione zostały wymogi z art. 150 O.p., co jest niezbędne, aby uznać doręczenie za skuteczne. Sąd zauważył, że okoliczność czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13). Organ zwrócił się z reklamacją do Poczty w kontekście okoliczności, że przesyłka wraz z jej zawartością została zwrócona, jednakże w stanie otwartym. W odpowiedzi na powyższe, Poczta podała w piśmie z 28 grudnia 2022 r., że nie stwierdzono wystąpienia przesłanek wskazujących na otwarcie przez pracowników Poczty Polskiej S.A. przedmiotowej przesyłki. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem pracownika Poczty Polskiej, nie zwrócił on uwagi na stan opakowania, w związku z czym nie podjął działań mających na celu jej zabezpieczenie. W piśmie potwierdzono, że 8 listopada 2022 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki, jednak w związku z niezastaniem adresata oraz innych osób uprawnionych do odbioru, w skrzynce oddawczej adresata pozostawiono stosowne zawiadomienie, a przesyłkę złożono do odbioru w oznaczonym urzędzie pocztowym. Powtórnego awizowania dokonano 16 listopada 2022 r. Natomiast 23 listopada 2022 r. omawianą przesyłkę skierowano jako zwrot do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ponadto poinformowano, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania, a zawiadomienia, zarówno pierwsze jak i powtórne, podlegają doręczeniu za pośrednictwem oddawczej skrzynki pocztowej. W tym kontekście rację ma organ, że niesporny jest fakt zwrócenia przesyłki w stanie otwartym, jednakże z jej zawartością w postaci trzech decyzji. Stąd sam fakt otwarcia koperty nie stanowi podstawy do uznania wady doręczenia z tego tytułu. Ważne jest, że koperta zawierała trzy decyzje i z tą zawartością została wysłana, a następnie zwrócona. Nie stanowi także wady przy ocenie doręczenia przesyłki okoliczność umieszczenia w jednej kopercie trzech decyzji. 3.2. Wątpliwości WSA powstały jednak na tle okoliczności podnoszonej w reklamacji pełnomocnika skarżącej skierowanej przez niego do Poczty. W reklamacji tej pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., że do przesyłki nie otrzymał awiza zaznaczając, że dysponuje "monitoringiem 24h". Pismo to nazwane reklamacją zostało dołączone do pisma skarżącej z dnia 14 grudnia 2022 r. skierowanego przez nią do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (por. t. 4, k. 1563-1566 akt admin.). W tej sytuacji wyjaśnienia wymaga, czy rzeczywiście pełnomocnik skarżącej dysponuje "monitoringiem 24h", który pozwoliłby na ustalenie okoliczności związanych z pozostawieniem awiza w skrzynce pocztowej. W przypadku, gdyby rzeczywiście takim dowodem dysponował i go przedłożył organowi, to należałoby go zweryfikować pod kątem czynności doręczyciela pozostawienia w skrzynce pocztowej awiza w dniach 8 i 16 listopada 2022 r. W zależności od odpowiedzi pozyskanej od pełnomocnika w tym zakresie, organ rozważy ewentualne zwrócenie się do Poczty z zapytaniem, czy pozyskała ona wskazany w reklamacji "monitoring 24h" i jaki jest rezultat ustaleń w tym zakresie oraz czy, kiedy i jakiej odpowiedzi udzieliła Poczta pełnomocnikowi skarżącej. Zaskarżone postanowienie nie zawiera żadnych rozważań w zakresie powoływania się przez pełnomocnika na "monitoring 24h". 3.3. Sąd dodał, że jak wynika z informacji dostępnej na stronie internetowej Poczty Polskiej w dziale "Reklamacje - Reklamacje krajowe - Przesyłki polecone", prawo wniesienia reklamacji przysługuje nadawcy, a adresatowi jedynie w przypadku, gdy nadawca zrzeknie się na jego rzecz prawa dochodzenia roszczeń albo gdy przesyłka zostanie doręczona adresatowi. Wskazana informacja znajduje potwierdzenie w art. 92 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 896 z późn. zm.). W związku z tym, pomimo skierowania przez pełnomocnika do Naczelnika Poczty pisma nazwanego "reklamacja", to nie oznacza, że stanowi ona reklamację w rozumieniu Prawa pocztowego. W konsekwencji w sprawie należało uznać za przedwczesne ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej skutecznie z dniem 22 listopada 2022 r. i w konsekwencji złożone w dniu 18 stycznia 2023 r. odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Ustalenia zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie brak było oceny przez organ w zaskarżonym postanowieniu kwestii związanych z powołaniem się na "monitoring 24h", który miał podważać pozostawienie awiza. Wobec powyższego należało stwierdzić, że naruszono również art. 150 § 2 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym. W przypadku natomiast, gdy skarżąca nie przedłoży rzetelnego, możliwego do odczytania i wiarygodnego zapisu monitoringu z konkretnej daty awizowania, organ przyjmie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i doszło do doręczenia jej w trybie art. 150 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 150 § 2 O.p. i art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez: • stwierdzenie, iż organ nie wyjaśnił, czy decyzja podatkowa została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego, gdyż nie został zbadany "monitoring 24h" mający działać u pełnomocnika skarżącego, podczas gdy organ wyjaśnił okoliczności doręczenia przesyłki i dysponuje prawidłowo wypełnionym poświadczeniem odbioru oraz wyjaśnieniami operatora pocztowego, zaś sam fakt posiadania monitoringu (urządzeń nagrywających) przez pełnomocnika skarżącego nie determinuje istnienia dowodu (nagań z kamer monitoringu z daty awizowania przesyłki) zwłaszcza w przypadku, gdy sam skarżący dowodu takiego nie przedkłada go, ani się nawet na niego nie powołuje; • uchylenie postanowienia i nakazanie organowi prowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy fakt istnienia dowodu (nagrań z monitoringu pełnomocnika skarżącego) nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ani na istnienie takiego dowodu nie powołuje się skarżąca, podczas gdy organ dysponuje dokumentem urzędowym w postaci prawidłowo wypełnionego poświadczenia odbioru, okoliczności doręczenia zostały dodatkowo wyjaśnione przez operatora pocztowego, a skarżąca nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu na obalenie domniemania prawdziwości dokumentu doręczenia. 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3) P.p.s.a. w zw. z art. 122 P.p.s.a. w zw. art. 91 § 1 oraz § 3 P.p.s.a. poprzez orzekanie na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy Sąd I instancji powinien zarządzić rozpoznanie sprawy na rozprawie i stawienie się strony, aby wyjaśnić czy w ogóle kiedykolwiek istniał (i istnieje nadal) dowód w postaci nagrań z monitoringu przed posesji pełnomocnika skarżącego, co pozwoliłoby orzec merytorycznie w sprawie zamiast uchylać zaskarżone postanowienie. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, ew. o uchylnie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy dotyczący naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 150 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 O.p. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie, w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest przedwczesne. Organ nie podjął bowiem wszystkich koniecznych i możliwych czynności, które mogłyby przyczynić się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: (1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; (2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie do § 3 w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Jak zaś stanowi § 4 ww. artykułu w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji, nie kwestionuje stanowiska, że zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania zgodności z prawdą. Trzeba jednak zauważyć, że stosownie do art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W niniejszej sprawie podjęto środki prawne mające na celu podważenie prawidłowości doręczenia, jakie pozostawały w jego zasięgu, tzn. wystąpił z reklamacją usługi pocztowej. organ zwrócił się z reklamacją do Poczty w kontekście okoliczności, że przesyłka wraz z jej zawartością została zwrócona, jednakże w stanie otwartym. W odpowiedzi na powyższe, Poczta podała w piśmie z 28 grudnia 2022 r., że nie stwierdzono wystąpienia przesłanek wskazujących na otwarcie przez pracowników Poczty Polskiej S.A. przedmiotowej przesyłki. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem pracownika Poczty Polskiej, nie zwrócił on uwagi na stan opakowania, w związku z czym nie podjął działań mających na celu jej zabezpieczenie. W piśmie potwierdzono, że 8 listopada 2022 r. podjęto próbę doręczenia przesyłki, jednak w związku z niezastaniem adresata oraz innych osób uprawnionych do odbioru, w skrzynce oddawczej adresata pozostawiono stosowne zawiadomienie, a przesyłkę złożono do odbioru w oznaczonym urzędzie pocztowym. Powtórnego awizowania dokonano 16 listopada 2022 r. Natomiast 23 listopada 2022 r. omawianą przesyłkę skierowano jako zwrot do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Ponadto poinformowano, że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania, a zawiadomienia, zarówno pierwsze jak i powtórne, podlegają doręczeniu za pośrednictwem oddawczej skrzynki pocztowej. Należy zgodzić się z WSA, że tak zredagowane pismo jedynie ogólnie opisuje praktykę doręczania przesyłek. Tymczasem w niniejszej sprawie podnoszone wątpliwości dotyczą tego, czy w konkretnym przypadku dochowano opisanej procedury. W ww. piśmie nie wyjaśniono, na jakiej podstawie podjęto opisane ustalenia, w szczególności czy odebrano wyjaśnienia od listonosza, czy też wspomniana odpowiedź została sformułowana jedynie na podstawie obowiązujących formalnie procedur, ale bez weryfikacji, czy w danym przypadku zostały one dopełnione. W istocie nie wyjaśniono zatem czy badano, czy w analizowanej sytuacji listonosz dochował procedury opisanej w art. 150 O.p. Tymczasem, zgadzając się z sądem pierwszej instancji, należy uznać, że konieczne było odebranie takich wyjaśnień od listonosza na okoliczność podjętych prób doręczenia decyzji skarżącemu i sporządzania oraz umieszczania awizo. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej dysponuje ona "monitoringiem 24h", który pozwoliłby na ustalenie okoliczności związanych z pozostawieniem awiza w skrzynce pocztowej. Zgodzić się trzeba z sądem I instancji, że gdyby skarżąca rzeczywiście dysponowała takim dowodem i przedłożyła go organowi, to należy go zweryfikować pod kątem czynności doręczyciela pozostawienia w skrzynce pocztowej awiza w dniach 8 i 16 listopada 2022 roku. 5.3. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli wyciągnąć wnioski, czy w konkretnym przypadku dopełniono koniecznych czynności związanych z doręczeniem przesyłki. Działań w tym zakresie nie może podjąć samodzielnie skarżący, który wyczerpał procedurę reklamacyjną, nie uzyskując na tej podstawie jednoznacznej wypowiedzi operatora pocztowego. Mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., należy zatem przyjąć, że postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie prawidłowości doręczenia spornej przesyłki w kontekście zarzutów skarżącej powinien przeprowadzić organ podatkowy. Stawiane w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 5.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. sędzia WSA del. Maja Chodacka sędzia NSA Bartosz Wojciechowski sędzia NSA Marek Kołaczek