I FSK 226/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 667/19 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 667/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę H. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 5 września 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z 17 września 2018 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 1 grudnia 2018 r. Postanowieniem z 16 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r. 2.3. Kolejnym postanowieniem z 25 stycznia 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018 r. do 28 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 8 marca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 473/19 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 2.4. Postanowieniem z 25 lutego 2019 r. termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. został przedłużony do 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 17 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ przytoczył przebieg podejmowanych czynności i skonstatował, że kolejne przedłużenie terminu było zasadne. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b O.p., poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018 r., albowiem pierwsze wydane w sprawie postanowienie z 17 września 2018 r. zostało uchylone postanowieniem z 16 października 2018 r.; postanowienie z 25 stycznia 2019 r. zostało doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31 stycznia 2019 r. a zostało doręczone 6 lutego 2019 r.; - postanowienie z 25 lutego 2019 r. zostało doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 28 lutego 2019 r., a zostało doręczone 11 marca 2019 r.; 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu z 10 grudnia 2018 r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowienia w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do skarżącej tj. kontroli podatkowej wszczętej 18 grudnia 2018 r.; 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku od towarów i usług budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania; 4. art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7; 5. nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018 r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności i proporcjonalności. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i uwzględniając skargę uchylił postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organ podatkowy skutecznie i zasadnie dokonał przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjęta przez organ koncepcja, że skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 4.3. Zdaniem Sądu, już przedłużenie terminu postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. Nie można przyjąć, że postanowienie to jest kontynuacją poprzedniego postanowienia albowiem pierwotne postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracyjnej postanowieniem z 16 października 2018 r., tym samym zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a usuniecie nieprawidłowości postanowieniem z 10 grudnia 2018 r. nie może stanowić o kontynuacji samego przedłużenia. Sąd nie podzielił poglądu organu, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 211, art. 212, art. 216 § 1, art. 217 § 1 pkt 2, art. 274 § 1, art. 277, art. 292 O.p. na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu) natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddalenie skargi. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez uznanie, że kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, mocą którego wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, przerywa ciągłość tego terminu, gdy należy przyjąć, że na skutek przedmiotowego uchylenia, cały czas sprawa przedłużenia jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września 2018 r. do dnia 15 stycznia 2019 r.(tj. wydania przez dyrektora ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie); 3. art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie, polegające na uznaniu, że zaskarżone postanowienie nie przedłuża terminu zwrotu różnicy podatku, ponieważ poprzedzają je postanowienia, które są wadliwe, gdy Sąd powinien ocenić zaskarżone postanowienie mając na względzie wyrok WSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 335/19 dotyczący wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za sierpień 2018 r. i przedstawić argumentację dlaczego nie honoruje wyroku odnośnie zgodności z prawem postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie; - naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu", należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu" jest terminem, w który organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Na wstępie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że skuteczne przedłużenie termin zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., możliwe jest jedynie przed upływem tego terminu. W tych okolicznościach spornym pozostaje zatem to, czy dla zaistnienia wskazanego wyżej skutku koniecznym jest - jak twierdzi organ podatkowy - samo wydanie postanowienia przedłużającego zwrot, czy też jak podnosi Sąd pierwszej instancji wydanie, ale i doręczenie tego postanowienia Spółce przed upływem terminu dla dokonania zwrotu podatku. 6.3. W tle zakreślonego problemu sporna pozostaje także dalej idąca kwestia (wynikająca z administracyjnego postępowania zażaleniowego), a mianowicie jaki skutek dla bytu prawnego pierwszego w sprawie postanowienia przedłużającego zwrot podatku (postanowienie z 17 września 2018 r.) wywiera postanowienie kasatoryjne organu odwoławczego, na skutek którego organ ten w całości uchylił przedmiotowe postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (postanowienie z 16 października 2018 r.). Innymi słowy, czy w tym przypadku należy uznać - tak jak orzekł Sąd pierwszej instancji, że wraz z uchyleniem postanowienia o przedłużeniu skutek w postaci prolongowania terminu zwrotu podatku został unicestwiony, co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w tym podatku, czy też - jak twierdzi organ podatkowy - skutek prawny w postaci przedłużenia pozostał w mocy, a więc Spółka nie nabyła prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż ponowne rozpoznanie sprawy nie zmieniło faktu, że "cały czas sprawa przedłużenia jest w toku". W tym kontekście organ w swych zarzutach podniósł jeszcze dodatkową kwestię, a mianowicie, że prawidłowość pierwotnego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była pośrednio poddana kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 335/19), który utrzymał w mocy postanowienie organu odwoławczego o oddaleniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 grudnia 2018 r. 6.4. Pierwsza kwestia, do której należy się odnieść, a która umknęła pełnomocnikowi organu wynika wprost z literalnego brzmienia przepisów zawartych w Rozdziale 11 Działu III Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Prawomocność orzeczeń, art. 168-172). Mowa tam wyłącznie o skutkach prawomocnych orzeczeń. Tymczasem powoływany przez organ wyrok z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 335/19 takiego przymiotu nie posiadał i nie posiada. Oparcie argumentacji skargi kasacyjnej na nieprawomocnym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji - pomijając już to, że wyrok ten, jeszcze przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy został uchylony wraz z orzeczeniami organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19) – było wadliwe. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez "nie honorowanie" przez Sąd meriti nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 335/19 okazał się całkowicie chybiony. 6.5. Przechodząc do dwóch kolejnych kwestii, zauważyć należy na wstępie, że nie są one problematyczne, o ile uwzględni się aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, bez jego zawężania do wyroków wydanych w latach 2015 i 2012 (s. 9 skargi kasacyjnej) lub wyroków z lat 2016 i 2017 (s. 7 skargi kasacyjnej) - do czego właściwie sprowadza się uzasadnienie stanowiska organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim jednak wątpliwości w tej sprawie rozwiewa treść prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19. W orzeczeniu tym przesądzono te kwestie w zakresie legalności pierwszego przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji uchylono zaskarżony, korzystny dla organu wyrok Sądu pierwszej instancji, a także uchylono postanowienie organu odwoławczego z 15 stycznia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2018 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Uchylono więc w sposób prawomocny przedłużenie zwrotu podatku. Wyrok ten, zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a., jest wiążący między innymi w niniejszej sprawie. 6.6. W pierwszym przypadku (zarzut nr 2) unicestwienie materialnoprawnego skutku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji uchylenia orzeczenia organu podatkowego przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powinno budzić wątpliwości po uchwale tutejszego Sądu z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. W drugim zaś przypadku (zarzut nr 1) analogiczny skutek do powołanej wyżej uchwały NSA wywarł wyrok tut. Sądu z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydany w składzie siedmiu sędziów i zaaprobowany w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących tego, że przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług dokonane jest terminowo jedynie wówczas gdy przed upływem terminu wyznaczonego zgodnie z art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u. wydano i doręczono podatnikowi postanowienie w tym przedmiocie. W obu powyższych kwestiach takie też stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19, dotyczącym przecież analizowanego pierwotnego przedłużenia terminu. 6.7. W tych okolicznościach zarzut o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podlegał oddaleniu, gdyż Sąd ten trafnie zauważył, że kolejne z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i uslug (postanowienie z 10 grudnia 2018 r.) zostało skarżącej Spółce doręczone po upływie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co wynika z faktu, że postanowienie pierwotne o przedłużeniu zwrotu do 1 grudnia 2018 r. zostało uchylone przez organ odwoławczy. Okoliczność tą przesądzono też w prawomocnym wyroku NSA wydanym 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19, który zapadł już po wydaniu zaskarżonego wyroku oraz po wniesieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. 6.8. Druga kwestia (zarzut nr 1) dotyczy tego, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i uslug konieczne jest wydanie i doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Choć kwestia ta w świetle konstatacji poczynionej w pkt 6.7. jest pozbawiona znaczenia, gdyż w momencie wydania ponownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług istniała już po stronie podatnika nadpłata w tym podatku, to wobec argumentacji skargi kasacyjnej (która z niezrozumiałych powodów zdaje się nie dostrzegać aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie) - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne szerzej odnieść się również do tego zarzutu organu. 6.9. Na tym tle przypomnienia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem tut. Sądu wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 - uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej może nastąpić wyłącznie przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie wydania i doręczenia aktu administracyjnego. Przy czym trybem właściwym dla doręczenia nie jest tryb wskazany w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, termin do dokonania zwrotu nie jest "terminem dla organu" (niejako terminem wewnętrznym) "w którym organ powinien wykonać określoną czynność" w postaci wydania postanowienia o przedłużeniu terminu. Wydanie tego rodzaju aktu administracyjnego kształtuje sytuację prawną jednostki i dlatego wymaga poszanowania zasady oficjalności działania organów administracji publicznej (podatkowych). W wymiarze systemowym zaproponowany przez organ sposób rozumienia zasady oficjalności (manifestujący się w sposobie rozumienia pojęcia "wydania" aktu administracyjnego) prowadziłby do niedającego się zaakceptować konfliktu z innymi wartościami chronionymi konstytucyjnie, w szczególności zasadą legalizmu (wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP) i związanym z nią zakazem domniemywania kompetencji organów władzy publicznej, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego (wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP) oraz wywodzonej z niej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. W realiach niniejszej sprawy rozumieć przez to należy m.in., to że naruszone zostałoby uprawnione przekonanie Spółki, że jeżeli nie doręczono jej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, to tym samym zwrot różnicy podatku nastąpi w określonym terminie od dnia złożenia rozliczenia. Konsekwentne przyjęcie zapatrywania organu co do wykładni pojęcia "wydania" aktu administracyjnego niewątpliwe powodowałoby zaistnienie po stronie podatnika stanu niepewności, którego wystąpienie negatywnie ocenił Trybunał Konstytucyjny w kontekście powołanych wyżej zasad. W niniejszej sprawie zasady te wiążą się z kolei z prawem do rozporządzania powstałą z mocy prawa nadpłatą (zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65). Niedostrzeganie tego aspektu prowadziłoby w równiej mierze do konfliktu wartości na poziomie unijnego systemu podatku VAT, w szczególności ograniczenia prawa do odliczenia (zob. szerzej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska ECLI:EU:C:2008:395, pkt 13-23). Wreszcie, w polu zainteresowania organu winno być w szczególności to, że konkretyzację wymienionych wyżej wartości konstytucyjnych i wspólnotowych - na poziomie ustawowym - zapewniają zasady ogólne wyrażone w art. 120 oraz 121 § 1 O.p., które są bezwzględnie kierowane do organu podatkowego, jako gospodarza prowadzonego przez niego postępowania. 6.10. Mając na uwadze te fundamentalne zasady porządku prawnego koniecznym stało się odniesienie również do drugiego z zarzutów organu i przypomnienie – za wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 – że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne było wydanie i doręczenie Spółce postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedstawione stanowisko znajduje swój wyraz także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych jeszcze przed wniesieniem skargi kasacyjnej (zob. przykładowo wyroki NSA tylko z czerwca 2019 r., kolejno z: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/19; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 783/19; 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; 7 czerwca 2019, sygn. akt I FSK 557/19). 6.11. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są zatem bezzasadne. Jak wynika z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19, organ podatkowy nie przedłużył skutecznie pierwotnego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Dlatego też skarżone w niniejszej sprawie, przedłużenie terminu było wadliwe. 6.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.