I FSK 2258/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej B. sp. z o.o. w K.) o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1638/15 oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. Wyrokiem z 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1638/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej K. sp. z o.o. w K., dalej jako: strona lub skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 92/15 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, dalej jako DIAS lub organ drugiej instancji) z 12 listopada 2014 r. nr PT-2/4407-1-89-96/14/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. 2. Skarżąca 9 grudnia 2019 r. złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego powyższym wyrokiem NSA wnosząc jego zmianę i uchylenie poprzedzającego go wyroku WSA, uchylenie decyzji DIAS z 12 listopada 2014 r. nr PT-2/4407-1-89-96/14/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała art. 272 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), tj. z uwagi na wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. W tej kwestii spółki powołała się na wyrok TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18, zgodnie z którym "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby." Skarżąca odniosła się również do kwestii dochowania przez siebie terminu na wniesienie skargi o wznowienie postępowania stosownie do art. 277 w zw. z art. 272 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania strona wskazała przede wszystkim, że w następstwie zakwestionowanych przez organy transakcji pomiędzy spółką a kontrahentami nie doszło do żadnego, nawet ewentualnego uszczuplenia należności po stronie Skarbu Państwa. Zaś zdaniem spółki TSUE w przywołanym wyroku wskazał, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe kwestionujące to prawo muszą wykazać, co w sprawie spółki nie miało miejsca, w jaki sposób skutek konkretnych transakcji stanowi uszczerbek dla Skarbu Państwa z powodu braku zapłaty VAT. 3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania organ wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz o zasądzenie na rzeczy organu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 miał wpływ na treść wydanego wyroku z 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1638/15. 5. Zgodnie z art. 272 § 3 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, stwierdził, że: "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". Wskazać wypada, że ustawa z 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 54) dodała do art. 272 P.p.s.a. § 2a przewidujący możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Dodany do art. 272 p.p.s.a. § 2a określa zarówno krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania, jak i termin, w którym można skorzystać z tego uprawnienia. Również w kontekście tej uchwały interpretować należy kwestię oceny skuteczności skarg o wznowienie postępowania wnoszonych w wyniku orzeczeń TSUE. W uchwale tej podkreślał NSA, że orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest, gdy treść rozstrzygnięcia TSUE wskazuje na konieczność dostosowania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego do wykładni aktu prawa Unii Europejskiej dokonanego w trybie prejudycjalnym. Pamiętać także należy, że nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania (zaburzający ustalony porządek prawny) nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Co może nastąpić wyłącznie w granicach podstaw wskazanych w skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego i określonych w art. 271-273 p.p.s.a. (Wyrok NSA z 24.01.2020 r., I GSK 557/17). 6. W ocenie Sądu powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie ma wpływu na zaskarżone orzeczenie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby. Z powołanego przez stronę wyroku TSUE jasno wynika, że sprawa w postępowaniu głównym nie dotyczy przypadku oszustwa związanego z VAT, lecz potencjalnej praktyki stanowiącej nadużycie (teza 31). Analizowana przez TSUE sprawa dotyczyła tzw. transakcji łańcuchowych, które stanowiły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 7. Jak wynika z akt sprawy w 2007 r. spółka W. dokonała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu informatycznego z T. S.A. W okresie tym oprócz transakcji rzeczywistego obrotu towarem z T., Spółka dokonywała z tym podmiotem również "sztucznych transakcji" polegających na fakturowej sprzedaży towaru i fakturowym odkupieniu tego samego towaru. Z analizy dokumentacji Spółki wynika, że towar sprzedawany w trakcie 2007 r., a w szczególności do dnia 10 grudnia 2007 r. przez Spółkę do T. miał być przez T. w bardzo krótkim czasie sprzedany powrotnie do Spółki z niewielką marżą. Natomiast towar sprzedawany przez Spółkę do T. w okresie od 19 do 27 grudnia 2007 r. został ponownie przez Spółkę odkupiony w 2008 r. Z kolei towar związany z transakcjami zakupu od T. dokonany przez Spółkę według faktur z dnia 18-27 grudnia 2007 r. miał zostać zakupiony przez T. w okresie listopad-grudzień 2006 r. głównie od Spółki oraz I. (I. S.A.). Ponadto w przedmiotowym okresie ani T. ani Spółka nie ponosiły kosztów wysyłki towarów, ani też nie dokonywały płatności za transport zakupionych towarów. Przyjęto więc, że towar nigdy fizycznie nie był przemieszczany, co wykluczało możliwość dokonywania na nim jakichkolwiek usług np. testowania. Równocześnie z zeznań świadków wynikało, że w T. w okresie od 2006 r. do 2011 r. dokonywana była tzw. "sprzedaż techniczna" charakteryzująca się tym, że towar zdeponowany był w magazynie T. i fizycznie nie był przemieszczany, a mimo to następować miał jego obrót fakturowy, w efekcie którego ten sam towar powracał z powrotem na magazyn. Związane to było z tym, że w latach 2006-2011 spółka W. brała udział w realizacji licznych umów na dostawy sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego i licencji, w ramach przetargów ogłaszanych przez publiczne jednostki budżetowe takie jak: GUS, ZUS, Ministerstwo Sprawiedliwości, Ministerstwo Edukacji Narodowej, Ministerstwo Obrony Narodowej czy Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji. Przed przystąpieniem do postępowania przetargowego Spółka sztucznie więc zwiększała wartości obrotów, stosując "przefakturowywanie" tych samych towarów celem uzyskania stosownych referencji, niezbędnych do występowania na rynku przetargowym. Sprzedaż dokonywana była z niską marżą i polegała na wzajemnych kompensacjach. Tak więc fikcyjny zakup i sprzedaż towarów pomiędzy Spółką, a T. zwiększał wielkość obrotów każdej z firm. Celem tego było kreowaniem wizerunku i wiarygodności tych firm na rynku w celu uzyskania przez T. kredytów bankowych czy wartości giełdowych, natomiast przez Spółkę odpowiednich referencji potrzebnych przy przystępowaniu do przetargów publicznych na wielomilionowe kwoty dostaw. Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w kwestionowanym wyroku, jak i wcześniej WSA podzieliły ustalenia organów, że podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów, co oznaczało, że nie brały udziału w dostawie łańcuchowej. Jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego celem tych spornych transakcji było zwiększenie obrotów handlowych celem polepszenia wizerunku (m.in. spółki T.) na rynku oraz uzyskania pozytywnych referencji, jak również podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych, czy też kredytów bankowych oraz zwiększenia jej wartości giełdowej stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia dostaw łańcuchowych. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. W transakcjach łańcuchowych istotnym jest bowiem to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Tymczasem z materiału dowodowego wynikało, że pomimo wystawiania faktur dokumentujących transakcje pomiędzy Skarżącą a kontrahentami towar nie był fizycznie przemieszczany i nigdy nie opuszczał magazynu. Co więcej podmiotom uczestniczącym w tych pozornych transakcjach w istocie nie zależało na nabyciu/zbyciu towaru lecz na sztucznym zwiększeniu wysokości obrotów. Zakwestionowane w toku postępowania transakcje miały więc czysto fikcyjny charakter. Należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony w kwestionowanym wyroku nie został skutecznie podważony i jako taki jest wiążący. 8. W konsekwencji odnosząc stan faktyczny niniejszej sprawy do stanu faktycznego sprawy zawisłej przez TSUE w powołanym wyroku, należy stwierdzić, że zachodzą pomiędzy nimi istotne różnice, które uniemożliwiają wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie tego orzeczenia TSUE. W tym kontekście warto powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Kr 465/21. Orzeczenie to zapadło na kanwie złożonego przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego w trybie art. 240 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), powołując się na wyroki TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 oraz z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Jak słusznie wskazał WSA w powyższym wyroku, po pierwsze zakwestionowane transakcje w których uczestniczyć miała Spółka nie były transakcjami łańcuchowymi co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10.07.2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18. Po drugie zaś wskazany wyrok TSUE odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie zaś do obrotu fikcyjnego. Po trzecie za niezasadne należy także uznać twierdzenia strony skarżącej, że w wyniku zakwestionowanych transakcji ani Spółka, ani jej kontrahenci nie osiągnęli korzyści podatkowych. Taką korzyścią było bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentację tą tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną. Kwestionowane w niniejszym postępowaniu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy zupełnie stanu faktycznego niż powołany wyrok TSUE i jako takie nie może być skutecznie podważone przywołana przez Stronę argumentacją. Nie można bowiem zrównać analizy faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji łańcuchowej w kontekście ewentualnego nadużycia (jak to miało miejsce w zawisłej przed TSUE sprawą) z sytuacją, gdy w wyczerpujący sposób ustalono, że transakcje gospodarcze nie miały miejsca. Warto w tym zakresie wskazać, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze potwierdzają również regulacje unijne. Zgodnie z treścią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłączenie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne. 9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA