I FSK 2258/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 165/15 w sprawie ze skargi B. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 165/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. Z. (dalej powoływanej jako: skarżąca, podatniczka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. 1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 8 grudnia 2014 r. uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 sierpnia 2014 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z działalnością prowadzoną pod nazwą A. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Dyrektor UKS w K. postanowieniem z 22 stycznia 2014 r. wszczął na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) postępowanie kontrolne, o którym mowa w sentencji decyzji. Pismem z 22 sierpnia 2014 r. kontrolowana zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Wniosek umotywowała tym, że wobec jej kontrahenta W. G. toczy się postępowanie karne o popełnienie przestępstwa wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz jej firmy. Zdaniem kontrolowanej zgodnie z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), do czasu rozstrzygnięcia przez sąd, czy jej kontrahent popełnił przestępstwo, postępowanie kontrolne winno być zawieszone. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor UKS w K. postanowieniem z 28 sierpnia 2014 r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego stwierdzając, że nie wystąpiła żadna z przesłanek będących podstawą do zawieszenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zawieszenie postępowania kontrolnego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest instytucją, której zastosowanie jest możliwe w ograniczonym czasie. Postępowanie podatkowe może być zawieszone tylko w czasie trwania tego postępowania, to jest przed wydaniem decyzji kończącej to postępowanie. Orzekanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego już po zakończeniu tego postępowania mijałoby się z celem. W takiej sytuacji brak byłoby przedmiotu zawieszenia, czyli postępowania kontrolnego. Zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS w K. z 28 sierpnia 2014 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego wpłynęło do organu odwoławczego 8 października 2014 r. W związku z tym termin do załatwienia tego zażalenia upływał 8 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS w K., mimo wniesionego zażalenia, kontynuował postępowanie kontrolne. Postępowanie to zostało zakończone: 2 decyzjami z 14 listopada 2014 r. oraz wynikiem kontroli z 14 listopada 2014 r. Decyzje te oraz wynik kontroli zostały prawidłowo doręczone podatniczce 1 grudnia 2014 r., a zatem weszły do obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego tym samym postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe. W związku z tym na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego należało umorzyć. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła skargę do WSA w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie, jako wydanego z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok sądu i instancji 3.1. Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. WSA przytoczył przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w zw. z art. 239 i art. 219 O.p., po czym wskazał, że przedmiotem postępowania zażaleniowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora UKS w K.. Skoro postępowanie kontrolne, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji i wyniku kontroli, to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Ostateczne, merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania głównego wyeliminowało jednocześnie przedmiot postępowania wpadkowego. Nie można natomiast zawieszać postępowania, które się nie toczy. Prawidłowo zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej wydanie postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania nie stanowiło przeszkody, aby postępowanie kontrolne nadal prowadzić i zakończyć je wydaniem decyzji lub wynikiem kontroli. Okoliczność, że na postanowienie służy zażalenie nie pozbawia bowiem w niniejszej sprawie organu uprawnień do wydania decyzji w sprawie. 3.3. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że organ nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Fakt odniesienia się przez organ do kwestii merytorycznych nie miał znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 122 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania VAT. Umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego na dalszych etapach postępowania, np. w toku ewentualnego postępowania odwoławczego. 3.4. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Nie można przyjąć, jak chce tego strona, że tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. To zaś, że organy podjęły odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwanego przez skarżącą nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż niewyjaśnienie przez organ stanu faktycznego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług oraz brak zawieszenia przez organ postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy W. G. (toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., sygn. akt [...]) w zakresie faktur przez niego wystawianych za wykonane usługi na rzecz skarżącej, a także nie przesłuchanie w charakterze świadka W. G. oraz nie dokonanie oględzin remontowanego lokalu przez przedstawicieli organu skutkowało niewyjaśnieniem w całości stanu faktycznego niniejszej sprawy, w związku z czym WSA powinien jednoznacznie stwierdzić, iż ustalenia poczynione przez organ nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei stanowi naruszenie w/w przepisu; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż niezastosowanie przez organ tego przepisu, a tym samym nie zawieszenie przedmiotowego postępowania jest prawidłowe, gdzie prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być zawieszenie postępowania, ponieważ organ posiadał wystarczające informacje do zwieszenia postępowania, a wskazany przepis obliguje organ do takiego działania (informacja o toczącej się sprawie Pana W. G., która ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie obliczenia podstaw opodatkowania skarżącej za sporne okresy); - art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na wydaniu przez organ II instancji postanowienia uchylającego w całości postanowienie organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe i tym samym nierozpatrzenie przez organ zażalenia pod względem merytorycznym, co w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności określoną w powyżej wskazanym przepisie oraz stanowi wydanie postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się. 4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.sa., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji, był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 567/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje poglądy przywołane w przywołanym wyroku w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przed organem kontroli skarbowej czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie tego problemu wymaga udzielenia odpowiedzi na inne pytanie, a mianowicie: jaki jest przedmiot postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego? Udzielenie odpowiedzi na postawione wyżej pytania wymaga na wstępie poczynienia kilku uwag dotyczących charakteru postępowania kontrolnego. Jest to szczególnego rodzaju procedura administracyjna, łącząca w sobie uprawnienia kontrolne, policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Przy tym postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. 5.5. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wcześniej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro złożony w tej sprawie przez podatniczkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych (oraz wynikiem kontroli), orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania kontrolnego stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). 5.6. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, kontrolując rozstrzygnięcie, uznał, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem II instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego (podatkowego). 5.7. Autor skargi kasacyjnej wskazał w jej treści, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności polegającego na wydaniu przez organ II instancji postanowienia uchylającego w całości postanowienie organu I instancji i umarzającego postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe, w wyniku czego doszło do nierozpatrzenia przez organ zażalenia pod względem merytorycznym. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Jak słusznie zauważył już sąd I instancji, "Postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego jest jednym z możliwych rozstrzygnięć wydawanych po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Nie można przyjąć, jak chce tego strona, że tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. To zaś, że organy podjęły odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwanego przez skarżącą nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania" (s. 6 uzasadnienia wyroku). NSA stanowisko to w całości podziela. Nie została w sprawie naruszona zasada dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.), zaś Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie, na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 i art. 239 O.p., uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. 5.8. W dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej (8 grudnia 2014 r.) postępowanie kontrolne, którego zawieszenia domagała się skarżąca, zostało zakończone. Zatem wydane przez organ odwoławczy postanowienie – w kontekście uwag poczynionych powyżej – było prawidłowe. Strona skarżąca nieprawidłowości upatruje w tym, iż zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zostało wniesione wcześniej niż wydano decyzje wymiarowe i tym samym zakończono postępowanie kontrolne. Należy wskazać, iż realizując normy prawne określone w art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie nawiązują do terminów załatwiania spraw podatkowych (art. 139–143 O.p.). Niewątpliwie, wydając postanowienie w dniu 8 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej, nie uchybił terminowi załatwienia sprawy określonemu w art. 139 § 3 O.p. 5.9. Reasumując, w opinii NSA, sąd I instancji miał słuszność oddalając skargę podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Skoro postępowanie kontrolne, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie dwóch decyzji i wyniku kontroli, to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. Dlatego też nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 O.p (w związku z niewyjaśnieniem w całości stanu faktycznego sprawy) oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (poprzez przyjęcie, że niezawieszenia postępowania było prawidłowe). 5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.