I FSK 2254/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 214/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 2401-IOV1-2.4103.540.2017/ELI w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 214/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. w kwocie 2.238 zł. Organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na dostawę prętów żebrowanych, wskazując, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował też prawidłowość czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych na rzecz czeskiej firmy H. w O. i stwierdził, że spółka nie miała prawa do zastosowania w przypadku tych dostaw stawki 0% podatku VAT. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach typu karuzela podatkowa. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wskazaną na początku decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. w kwocie 2.238 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, jednak uznał, że kwota 2.238 zł, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r., winna być zwrócona na rachunek bankowy podatnika, nie zaś przeniesiona na następny okres rozliczeniowy. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz H., jak również do nabycia towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że obrót towarem w postaci prętów żebrowanych, których dotyczyły ww. faktury, miał charakter pozorowany i zmierzał do uzyskania korzyści majątkowych ze zwrotu nienależnego podatku VAT. Towar krążył w tzw. karuzeli podatkowej pomiędzy poszczególnymi podmiotami w Polsce i Czechach, bez możliwości wskazania początkowego dostawcy i końcowego nabywcy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca nie może skutecznie powołać się na dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów. Spółka przystąpiła do udziału w obrocie zasadniczo na bazie układów towarzyskich (z polecenia oraz na odstawie znajomości), nie przedstawiała kontrahentowi oferty handlowej, nie poszukiwała konkurencyjnych firm, transport towaru wykonywały firmy, których rzetelność nie była sprawdzana, spółka W. nie interesowała się, czy towar został jej dostarczony, W. powierzyła istotny zakres działalności B. B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W. sp. z o.o. z siedzibą w G. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w związku z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji, naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji oraz naruszenie art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie działały zgodnie z ww. przepisami. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że materiał dowodowy nie pozwala na wniosek, że osoby zarządzające spółką wiedziały, że angażują ją w nieprawidłowości podatkowe dotyczące pozorowanego obrotu prętami żebrowanymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 2 lipca 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie zakwestionował fakt rzeczywistego nabycia towaru w postaci prętów żebrowanych przez skarżącą od wystawcy faktur spółki K. Sąd zauważył, że organ przedstawił obszerne ustalenia, z których jednoznacznie wynikało, że K. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu prętami żebrowanymi i dokonywała jedynie obrotu fakturowego. A. N., jako wiceprezes zarządu tej spółki, od lat był zaprzyjaźniony z W. K. - prezesem zarządu spółki W., nie miał żadnej wiedzy dotyczącej szczegółów transakcji, nie miał magazynów pozwalających na składowanie, nie wiedział kto organizował transport, gdzie był załadunek, a gdzie rozładunek, nie widział towaru. Potwierdził, że K. nie otrzymała prętów od swojego dostawcy t.j. W [...]. Również fakt zbycia towaru na rzecz czeskiego kontrahenta w ramach WDT został, w ocenie Sądu pierwszej instancji, słusznie podważony przez organ podatkowy. Sąd wskazał, że skarżąca zadbała o posiadanie dowodów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towaru do nabywcy, ale dokumenty nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Tymczasem sama poprawność dokumentacyjna nie jest wystarczająca dla uzyskania korzyści podatkowych. Sąd za słuszne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, ze szereg okoliczności, wymienionych w decyzji, podważało dobrą wiarę spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. sp. z o.o. z siedzibą w G. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowania ww. przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w skarżonej decyzji; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; 3. art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 i art. 42 ust. 3 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania ww. przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w skarżonej decyzji. Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art.191, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Skarżąca podniosła, że istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Przystępując do oceny zgłoszonych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, lecz ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawa kasacyjnych. W ramach postawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuca, że nie zgromadzono całego materiału dowodowego, a ocena dowodów, które zostały przeprowadzone, miała charakter dowolny. Nie jest zrozumiały sens wywodu skargi kasacyjnej, w którym strona akcentuje, że pośród materiału dowodowego została uwzględniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2016 r., wydana w stosunku do W., podmiotu funkcjonującego na wcześniejszym etapie obrotu prętami żebrowanymi. Strona przytacza bowiem stanowisko, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte z podstawę wydania tej decyzji. Wskazuje, że nie jest jej wiadome, czy wspomniana decyzja posiada walor ostateczności, zaś końcowo ocenia, że dowód, jakim jest rzeczona decyzja, "nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego wobec skarżącej". Przy tym, pośród wskazanych jako naruszone przepisów spółka nie zgłosiła art. 180 O.p., bądź (ewentualnie - w powiązaniu) art. 181 O.p., ani przepisów art. 194 O.p. Trzeba zatem stwierdzić, ze wywód strony w przywołanym zakresie nie mógł mieć znaczenia dla oceny trafności podniesionych zarzutów kasacyjnych. W dalszej kolejności spółka zarzuca, że organy podatkowe poza uzyskaniem od czeskich władz skarbowych dokumentu SCAC, nie występowały do nich o przeprowadzenie czynności dowodowych, a w tym podnosi, ze nie przesłuchano osoby zarządzającej czeskim podmiotem – J. D. Ponadto spółka zarzuca, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania M. B., właściciela firmy transportowej. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego powyższe zastrzeżenia spółki nie mogły prowadzić do uwzględnienia zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba bowiem stwierdzić, ze nieodłącznym elementem podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu kasacyjnym (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest wykazanie, ze określone naruszenie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu skarga kasacyjna nie zawiera. Wskazując na brak przesłuchania J. D. strona nie wyjaśnia, jakie okoliczności istotne dla sprawy nie zostały wyjaśnione i dlaczego uważa, że dla wyświetlenia tychże okoliczności miarodajne byłyby zeznania niedoszłego świadka. Podobnie w przypadku braku przesłuchania M. B. właściciela firmy transportowej strona nie wyjaśnia, w czym upatruje niezbędność przeprowadzenia dowodu, tym bardziej, ze sama dostrzega, iż z zeznań kierowców dokonujących przewozów wynikało, że towar transportowany do H [..]. wracał bez rozładunku do Polski. Ubocznie należy także przypomnieć, ze organ wezwał świadka M. B. w celu złożenia zeznań, jednakże świadek nie stawił się na przesłuchanie. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z obrotem prętami żebrowanymi, wymienionymi w spornych fakturach, należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności, jest logiczny i uwzględnia wnioski wypływające z doświadczenia życiowego. Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej zostało ustalone, iż towar stanowiący przedmiot faktur wystawionych na rzecz strony przez spółkę K. i fakturowany przez skarżącą na rzecz podmiotu czeskiego H. [...], był przedmiotem obrotu karuzelowego, zaś spółka co najmniej nie dochowała należytej stratności przy realizacji transakcji. Organy uznały, ze nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy, ani nabycia przez stronę towaru. Towar nie był spółce wydawany, lecz od poprzednika dostawcy był transportowany doi Czech skąd bez rozładunku powracał do kraju. Nie można było wskazać początkowego dostawcy i końcowego nabywcy. Skarżąca nie neguje faktu, że wzięła udział w opisanym obrocie, natomiast twierdzi, że nie można przypisać jej świadomości udziału w karuzeli podatkowej, ani też niedochowania reguł staranności. Należy przypomnieć, ze z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Z ustaleń organów wynika, że spółka rozpoczęła działalność w zakresie obrotu stalą przystając na propozycję B. B., który zapoznał prezesa skarżącej W. K. zarówno z przedstawicielami pierwszego zidentyfikowanego dostawcy towaru – W. s.c., jak i odbiorcą towaru od spółki – firmą czeską H. Skarżąca nie zawarła z H. umowy pisemnej na dostawę towarów. Towar skarżąca odbierała od spółki W. s.c. i był on transportowanych do Czech, przy czym organizację transportu oraz wybór firm transportowych spółka powierzyła B. B., który zajmował się również "rozliczeniem dokumentów" (zeznania W. K.). Jakkolwiek W. K. zeznawał, że brał udział w załadunku towaru, wskazując miejsca załadunku w D. i S., to ustalono, że w rzeczywistości towar ładowany był w B. Według skarżącej, spółka K. jako jej dostawca została wciągnięta w łańcuch transakcji, gdyż miała możliwość sfinansowania zakupu, podczas gdy skarżąca taką możliwością nie dysponowała. Skarżąca spółka - według zeznań W. K. - zakończyła działalność z uwagi na kontrolę Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął zasadne stanowisko akceptując ocenę organu podatkowego, ze skarżąca wiedziała, bądź przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że skarżąca w istocie okazyjnie zajęła się obrotem prętami żebrowanymi (przyjęła propozycję od B. B.) i przystała na udział w handlu, zdobywając rozeznanie co do przebiegu łańcucha dostaw, co zazwyczaj pozostaje niewiadome dla uczestników. Spółka powierzyła "pomysłodawcy" B. B. istotne sprawy z zakresu zorganizowania tego obrotu, a mianowicie kwestie transportu (wyboru firm przewozowych), przyjmując rolę de facto biernego uczestnika, dokonującego przelewów i księgującego dokumenty. Prezes zarządu skarżącej pomimo, że miał brać udział w załadunku, to wskazał miejsca obecności, które nie pokrywały się z faktycznymi miejscami, w których stal była ładowana na samochody. Obecności przedstawicieli W. przy załadunku nie potwierdził B. B. W istocie rzeczy skarżąca, nie dysponując możliwościami finasowania działalności handlowej, przystąpiła do przygotowanego układu, rezygnując z aktywnej roli, polegającej na poszukiwaniu atrakcyjniejszych dostawców, czy odbiorców, co mogłoby się przełożyć na zwiększenie zysku. Godziła się, aby organizacją dostaw zajmował się podmiot, który zaproponował jej udział w łańcuchu transakcji i który pozostawał w kontaktach z uczestnikami tego łańcucha. Nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 191 O.p. Skarżąca wprawdzie słusznie zauważa, że "nie istnieje jeden szablon, schemat prowadzenia działalności", jednakże powinna dostrzec, że pomimo braku środków, otrzymała propozycję wzięcia udziału w przygotowanym schemacie obrotu stalą. Strona przystała na swój udział odformalizując transakcje, o czym świadczy nie tylko brak pisemnej umowy z podmiotem czeskim, lecz również ramowy charakter umów zawartych z K. oraz B. B. Zaprezentowana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim skarżąca, jako nabywca i sprzedawca towaru, podmiot przyjmujący i wystawiający faktury oraz ponoszący odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, co najmniej nie zadbała o weryfikację swoich kontrahentów i nadzór nad dostawami, podczas gdy okoliczności sprawy, a zwłaszcza przystąpienie do wiadomego z góry układu kontrahentów za namową (propozycja od B. B.), winien spowodować podjęcie środków ostrożności. Ponieważ spółce, poprzez postawione zarzuty kasacyjne, nie udało się podważyć stanu faktycznego, przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami faktycznymi zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Z ustaleń tych wynika, że spółka uczestnicząc w łańcuchu mającym cechy karuzeli podatkowej, co najmniej nie dochowała należytej staranności. W świetle tego, jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w z. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 i art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zastosowanie przytoczonych przepisów materialnoprawnych było prostą konsekwencją przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje nie realizowały celu gospodarczego, lecz zmierzały do uskutecznienia oszustwa). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. K. (C 439/04) i R. (C-440/04)), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zrealizowane przez takiego podatnika "dostawy" w tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie maja charakteru czynności podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 544/18). W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA