I FSK 2252/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2327/17 w sprawie ze skargi V. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2327/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi V.S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 września 2015r., nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany także: NUS) naruszył art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu pierwszoinstancyjnym konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. W tym kontekście przywołano uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. I FPS 2/16 oraz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018r. sygn. I FSK 2018/17, w uzasadnieniu którego Sąd ten wskazał, iż "możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły". Za zasadny zatem uznano podniesiony przez skarżącą w zażaleniu, jak i potem w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Jak wskazano powyżej, NUS nieprawidłowo w sentencji postanowienia nie określił daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku VAT. Pozostałe twierdzenia skarżącej uznano za niezasadne. NUS słusznie wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd w całości podzielił argumentację DIAS. Nie można bowiem przedłużyć okresu, który już upłynął, zaskarżone postanowienie musi zatem być wydane przed upływem terminu zwrotu VAT. 1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, a to art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.3. W niniejszej sprawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest drugie (kolejne) postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż postępowanie dowodowe nie zostało jeszcze zakończone. W uzasadnieniu skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła, iż z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/16 wynika konieczność wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. W przedmiotowej sprawie, postanowienie z dnia 10 września 2015r. nie zawierało w rozstrzygnięciu konkretnej daty przedłużenia, lecz bliżej nieokreślony termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego". Z uwagi na powyższe, w ocenie strony skarżącej, organ drugiej instancji powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości ze względu na jego wadliwość w postaci braku konkretnej daty, do której organ postanowił przedłużyć zwrot podatku, co naruszało zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzuty skarżącej w tym zakresie uznał za uzasadnione i stwierdził, iż NUS nieprawidłowo w sentencji postanowienia nie określił daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku VAT. Dodatkowo NUS przedłużył termin skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie alternatywne wymienienie procedur, od których uzależniony jest zwrot nadwyżki, Sąd uznał za niedopuszczalny. Każde bowiem z wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowień winno być powiązane z konkretną procedurą, w ramach której dokonuje się weryfikacji podatnika. 3.4. Istota sprawy sprowadza się zatem do tego, czy istnieje obowiązek wskazania daty dziennej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 tejże ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie przesądzone zostało, że terminy wskazane w art. 87 ust. 2, ust. 6 i ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczone do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, są terminami prawa materialnego, zaś ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Materialnoprawny charakter tych terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w judykaturze stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19). Dodać także należy, że w kwestii procesowego umiejscowienia rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16, w uzasadnieniu której stwierdził, że: "od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia)". 3.5. W związku z tym, że w uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik organu powołuje się na treść przywołanej uchwały NSA z 24 października 2016r. to należy stwierdzić, iż nie ma wpływu ona wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem z jej uzasadnienia jasno wynika, że jej skutki rozciągają się na stany faktyczne, w których termin zwrotu VAT został w postanowieniu przedłużającym ten termin, wydanym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazany precyzyjnie. Uchwała nie odnosi się więc do stanów faktycznych, w których takie postanowienie nie wskazuje precyzyjnie terminu, do którego zwrot został przedłużony. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały wyraźnie bowiem wskazał, że: "krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i samouaktualniającego się) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach". 3.6. W związku z tym, że w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 10 września 2015r. nie zawierało w rozstrzygnięciu konkretnej daty przedłużenia, lecz bliżej nieokreślony termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" to nie sposób przyjąć, że takie wskazanie wyczerpuje warunek uznania tego postanowienia za wydane "według daty", a więc zgodnego z powołaną powyżej uchwałą NSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i argumentację tam zawartą i stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 180 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Olejnik del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA