I FSK 2250/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 294/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego [....] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 października 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o PTU) po rozpatrzeniu zażalenia C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 17 października 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia podano, że weryfikując zasadność zwrotu za ww. okres stwierdzono, że zachodzi konieczność sprawdzenia transakcji z dostawcami i odbiorcami C. Sp. z o.o. Czynności te są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i oceny zgodności podejmowanych przez Spółkę działań z przedłożonymi dokumentami, w tym potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoli ocenić prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym potwierdzić zasadność zwrotu podatku za sierpień 2017r. 1.3. Uzasadniając postanowienie, organ nie zgodził się w szczególności z argumentacją, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego (doręczenia podatnikowi), a nie jego wydania. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniesiono o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania 2.2. Podniesiono zarzuty naruszenia przepisów: - art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż do skutecznego wejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 17 października 2017r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu doszło w momencie wydania postanowienia oraz przekazania do doręczenia operatorowi pocztowemu, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy ww. postanowienia, które zostało wydane pomimo braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu podatku Spółce jedynie na podstawie ustalenia faktu niezłożenia deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K przez jeden z podmiotów będących kontrahentem Spółki. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., III SA/Gl 294/18 oddalił skargę C. sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., a postanowienie to zostało wydane przed upływem ustawowego terminu zwrotu, który przypadał na 17 października 2017 r., co czyni je skutecznym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 września 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2018 r., III SA/Gl 294/18. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu II instancji z dnia 17 października 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należnego podatku, które zostało wydane pomimo braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług i nie wskazaniu w uzasadnieniu ww. postanowienia zasadności przesłanek, na którym oparte zostało to postanowienie, 2) art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p. w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 274b § 1, art. 12 § 6 pkt 2) O.p. i art. 280 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdy postanowienie o przedmiotowym przedłużeniu zostanie wydane i przekazane operatorowi pocztowemu do doręczenia przed upływem terminu określonego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy o PTU, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przedłużenie ww. terminu jest skuteczne tylko w przypadku, gdy postanowienie o przedłużeniu przedmiotowego terminu zostanie skutecznie doręczone lub ogłoszone stronie przed jego upływem, tj. wprowadzone do obrotu prawnego; II. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie go w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania, cytujące podstawy prawnych rozstrzygnięcia, ale nie zawierające ich prawidłowej subsumpcji, braku odniesienia się przez Sąd do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów dotyczących braku dowodów uprawdopodabniających zasadność przedłużenia terminu oraz brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, w szczególności w części dotyczącej skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ze względu na doręczenie tego postanowienia skarżącemu po terminie do dokonania tego zwrotu, polegające na jedynie przytoczeniu stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu oraz orzeczenia NSA i braku ich pełnej analizy i oceny. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2) w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt. 1) p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: III. art. 145 §1 pkt 1 pkt a i art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU w związku z art. 217 § 1 i 2, art. 274b § 1, art. 12 § 6 pkt 2) oraz art. 280 O.p., polegającą na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd I instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku dokonania takiego zwrotu w tym terminie, z uwagi na spełnienie przez Skarżącą wszystkich ustawowych przesłanek do dokonania zwrotu podatku w skróconym terminie i nieprzedłużenie przez organ terminu zwrotu tego podatku w ustawowym terminie, w formie przewidzianej prawem; IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 212, art. 274b § 1 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył Sąd I instancji realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę; V. art. 145 § 1 pkt 1 pkt a, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 6, art. 8, art. 9, art. 11 ust. 8 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. w zw. z art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodabniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych twierdzeń niepopartych żadnym materiałem dowodowym. W konsekwencji organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. Prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych powinna prowadzić do wniosku, że na kanwie niniejszej sprawy organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności Skarżącej. Szczególnie rażąca jest argumentacja, leżąca u podstaw Skarżonego rozstrzygnięcia organów w zakresie faktu, że członkowie zarządu Skarżącej nie są obywatelami RP. W konsekwencji doprowadziło to do zastosowania nieproporcjonalnego środka, jakim było bezzasadne przedłużenie terminu na zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ podatkowy mógł tego zwrotu dokonać, a w sytuacji gdyby takowy okazał się niezasadny, wszcząć odrębne postępowanie mające na celu uzyskanie ewentualnie nienależnie zwróconego zwrotu. 4.3. Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie: a) postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 17 października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r.; b) postanowienia Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 17 października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. 2. na podstawie art. 203 pkt. 1) w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z siedzibą w Gliwicach i Naczelnym Sądem Administracyjnym, opłat od skargi i skargi kasacyjnej oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniesiono o: 3. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 4. na podstawie art. 203 pkt. 1) w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, opłaty od skargi kasacyjnej i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 października 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zaznaczyć należy, że tożsamy jak w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., I FSK 2081/18 oraz z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19 – wyroki dostępne w bazie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia). 7.2. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego I instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie. 7.3. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 7.4. Zaznaczyć należy, że zmiany art. 82 ust. 2 ustawy o PTU dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło również do takich zmian wskazanych w powyższym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej w tym wyroku argumentacji. 7.5. Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego – odmiennie niż Sąd pierwszej instancji – Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko. Trafne było zatem powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na ten wyrok. 7.6. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku, wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". 7.7. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. 7.8. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 7.9. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., V SA 821/99 oraz z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). 7.10. Za wadliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane przed upływem przedłużanego terminu, a doręczone po upływie tego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu bezspornym jest, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. upływał 17 października 2017 r. Postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 17 października 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono pełnomocnikowi skarżącej dopiero 30 października 2017 r., a zatem po wyznaczonym terminie. 8.2. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w punkcie I. 2 skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p. w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 274b § 1, art. 12 § 6 pkt. 2) O.p. i art. 280 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdy postanowienie o przedmiotowym przedłużeniu zostanie wydane i przekazane operatorowi pocztowemu do doręczenia przed upływem terminu określonego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy o PTU oraz podniesiony w punkcie IV zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 212, art. 274b § 1 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2017 r. 8.3. Zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych przez skarżącą. 9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA D. Mączyński H. Sęk I. Najda-Ossowska