I FSK 225/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 666/19 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 666/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę H. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. 4 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. 2.2. Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 1 lutego 2017 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 17 maja 2017r. przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 25 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2.4. Kolejnym postanowieniem z 28 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przedłużył termin zwrotu do 29 września 2017 r., zaś postanowieniem z 27 września 2017 r. przedłużył termin zwrotu do 29 grudnia 2017 r. 2.5. W związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za marzec 2016 r. postanowieniem z 29 grudnia 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 września 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie. 2.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 12 lipca 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 28 czerwca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 4 września 2018 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do do 1 października 2018 r., a postanowieniem z 13 września 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do 30 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. 2.7. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 14 listopada 2018 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do 31 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z 11 lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 472/19, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 2.8. Kolejnym postanowienie (będącym przedmiotem kontroli sądowej) z 15 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 stycznia 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016 r. do 31 marca 2019 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 212, art. 274b O.p. poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r., albowiem: - pierwsze wydane w sprawie postanowienie z 3 czerwca 2016 r. zostało doręczone Spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na zwrot; - kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2016 r., były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej; - wydanie postanowienia z 16 stycznia 2019 r. po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia; - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie których organ pierwszej instancji a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się tylko w uzasadnieniach do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do 31 stycznia 2019 r.; - art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku za marzec 2016 r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i uwzględniając skargę uchylił postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organ podatkowy skutecznie i zasadnie dokonał przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjęta przez organ koncepcja, że skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 4.3. Zdaniem Sądu, kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny nie przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonych postanowień, wydanych w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. poprzez udzielenie takich wskazań co do dalszego postępowania, które nie pozwalają organom naprzyjcie, jak w ocenie Sądu pierwszej instancji powinno wyglądać ponowne rozpatrzenie sprawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji powinien skargę oddalić; - naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art.87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu", należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu" jest terminem, w który organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej nie naruszył wskazanych w niej przepisów. 6.2. W sprawie tej kwestią sporną jest to, czy organ skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). 6.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten sam okres. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów były zatem nieusprawiedliwione. 6.4. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawę faktyczną wyroku. Brak akceptacji dla rozważań Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Ponieważ powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Sąd pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego wyroku przyjął stan faktyczny wynikający z treści zaskarżonego postanowienia, który ocenił prawidłowo na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Dlatego też zarzuty pod adresem uzasadnienia wyroku uznano za bezzasadne. 6.5. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1146/17, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, gdzie przedmiotem oceny były postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r., został w trybie autokontroli uchylony wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1146/17. Wyrokiem tym Sąd uchylił też zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i postanowienia organu pierwszej instancji, jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/17 i wyroku z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1032/19 zostały złożone skargi kasacyjne. Wyroki ten, jako orzeczenia nieprawomocne nie wiążą Sądu orzekającego w niniejszej sprawie i nie mają dla niej znaczenia. 6.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.