I FSK 2246/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 426/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący J. S. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 426/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 lutego 2015 r. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2009 r. i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 2.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązań podatkowych uprzednio określonych decyzją Naczelnika US. Według Sądu bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu, gdyż: - z akt sprawy wynikało, że Naczelnik US pismem z dnia 9 grudnia 2014 r., nr PPI/446-ZBP-7/14, doręczonym Skarżącemu w dniu 10 grudnia 2014 r., zawiadomił go, że z dniem 9 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.; - w piśmie tym wskazano, że zawieszenie nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przypadających na wspomniane okresy rozliczeniowe; - organ prawidłowo więc zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań przed jego upływem, zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - w opisanej sytuacji Dyrektor IS mógł wydać decyzję z dnia 25 lutego 2015 r., bowiem zobowiązania nie uległy jeszcze przedawnieniu; - bezzasadne okazały się motywy skargi co do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika US na podstawie art. 258 § 1 O.p. przez ten organ. Nadto, rozpoznając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., mimo braku innych zarzutów w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, Sąd z urzędu jako prawidłowe ocenił stanowisko Dyrektora IS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w znacznej części. Nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa, zwłaszcza art. 233 § 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji (przyp. NSA), wymagających jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę kasacyjną 3.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie zmianę przez umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej lub zawiadomienia Skarżącego w dowolnej formie o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej jego rozliczeń podatkowych, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub poinformowaniu jej w inny sposób, uwzględniający całość informacji wynikających z takiego postanowienia; 2) art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 i w związku z art. 208 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę umorzenia postępowania. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym było przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (jak wynika z treści art. 183 § 1 P.p.s.a.), oznacza związanie podstawami takiej skargi. Polega ono na tym, że wskazanie przez Skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza ów zakres, wskazując, które normy prawne jego zdaniem zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić w swoich rozważaniach tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać (poza wyjątkami wspomnianymi w pkt 4.1. niniejszego uzasadnienia), czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów, których Skarżący nie wskazał. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, zaś w przypadku zarzutów obejmujących sferę postępowania także wykazanie, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. 4.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - w ramach wyłożonych w punkcie poprzednim - nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem przepisów prawa wymienionych w skardze kasacyjnej. 4.4. I tak, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. pkt 3.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. (zob. pkt 3.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) Pierwszy z powołanych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czyli w grudniu 2014 r.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Problematyka wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15). W orzeczeniach tych wyjaśniano - co Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podzielił - że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga (na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny), żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje właśnie podatnikowi powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzeń Skarżącego: - negujących uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej; - że dla wywołania skutku zawieszenia istotne jest przedstawienie zarzutów osobie podejrzanej; - że w zawiadomieniu wymaganym treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna zostać umieszczona także szczegółowa informacja co do kierunku prowadzonego postępowania karnoskarbowego, rozważanych zarzutów i ich kwalifikacji w aspekcie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Według brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie i wprost łączy się z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie wymaga więc, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowe dla wywołania rzeczonego skutku znajdowało się w fazie ad personam. Z kolei Trybunał Konstytucyjny za naruszającą zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) uznał przy ocenie skutku płynącego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie okoliczność braku przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej, czy niezawiadomienia jej o zarzutach, lecz stan, w którym dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym fakt wszczęcia w dniu 9 grudnia 2014 r. postępowania karnoskarbowego oraz istnienie związku przedmiotu tego postępowania ze zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte decyzją organu pierwszej instancji, którą uchylono zaskarżoną decyzję, nie były merytorycznie kwestionowane. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie żadnego zarzutu. Z przywołanego zaś za Sądem pierwszej instancji pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., nr PPI/446-ZBP-7/14, wynikało, iż Skarżącego powiadomiono o przyczynie wywołującej skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego. W piśmie tym wprost wskazano: - podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.; - że zawieszenie to nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tychże zobowiązań. W świetle ujawnionych w tym piśmie informacji Skarżący mógł zatem dowiedzieć się, że w odniesieniu do jego sytuacji podatkowej wystąpiła przyczyna wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawniania. Poinformowano go bowiem, że w dniu 9 grudnia 2014 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r., odwołując się przy tym między innymi do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie odnotować należało, że pismo z dnia 9 grudnia 2014 r. według oceny Sądu pierwszej instancji spełniało również kryteria z art. 70c O.p. Tak bowiem przyjął tenże Sąd. Natomiast Skarżący nie podważył tej oceny prawnej, właściwymi ku temu podstawami kasacyjnymi. Wprawdzie przedstawił pewne krytyczne uwagi na tym tle, wskazując, że: "Pismo to nie spełnia elementarnych zasad (...) Zawiera jedynie lapidarny przekaz, z którego nie wiadomo nawet, przeciwko komu organ podatkowy wszczął postępowania karno skarbowe", ale nie sformułował zarzutu naruszenia art. 70c O.p., ani zarzutów naruszenia przepisów postępowania co do zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. W takim stanie rzeczy ostało się zapatrywanie, że organ prawidłowo zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70c O.p. Wbrew zatem motywom Skarżącego zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawniania tych zobowiązań, z uwagi na wszczęte w dniu 9 grudnia 2014 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z tymi zobowiązaniami, o czym Skarżący - w świetle nie wzruszonych ustaleń Sądu pierwszej instancji - został zawiadomiony. 4.5. Oczywiście chybione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zob. pkt 3.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Przywołana w petitum skargi kasacyjnej na ich poparcie argumentacja w żaden sposób nie nawiązywała to treści tych przepisów. Tym samym w podanym tu zakresie zabrakło uzasadnienia podstawy kasacyjnej. 4.6. Oczywiście bezzasadne były także zarzuty dotyczące naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazując na błędną wykładnię tych przepisów oraz ich niezastosowanie, nie dostrzegł, że Sąd pierwszej instancji do tych przepisów w ogóle nie nawiązywał. Nie mógł zatem wadliwie je wyłożyć. Z kolei Skarżący nie wyjaśnił dlaczego miałyby one mieć zastosowane w rozpoznanej sprawie. Stan taki oznaczał, że czynieniu zarzutu Sądowi pierwszej instancji w oparciu o te przepisy musiało okazać się nieskuteczne. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - tak samo organ reprezentowany był na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok oddalający skargę; do kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosiła 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.