I FSK 2243/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 603/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 2243/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 603/14, wydanym w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. 1. Decyzja organu pierwszej instancji W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za marzec 2012 r. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżąca – prowadząc działalność w zakresie handlu złomem, zaewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stać się podstawą do wystawienia faktur wewnętrznych, a następnie obniżenia podatku należnego za badane okresy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.). 2. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzucając jej: błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). 3. Decyzja organu odwoławczego. Decyzją z dnia 18 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez A. K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." [...] nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej we wskazanym miejscu i zakresie. Zarejestrowana przez nie działalność była fikcyjna. Kontrahenci wskazani jako dostawcy towaru nie zatrudniali pracowników ani nie dysponowali środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności związanej z handlem złomem metali. Nie występowali również o stosowne pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Jeśli chodzi o skarżącą, organ odwoławczy stwierdził, że wiedziała albo co najmniej powinna była wiedzieć, że kwestionowane faktury są nierzetelne. Skarżąca w żaden sposób nie była zainteresowana weryfikacją legalności działań kontrahentów. W toku postępowania podatkowego nie współdziałała z organami podatkowymi. Pomimo licznych wezwań nie stawiała się na wezwania, aby wyjaśnić okoliczności przeprowadzanych transakcji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej, podobnie jak w odwołaniu: - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 1 u.p.t.u. a także prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez nieokreślenie, czy nadwyżka jest określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i brak sprecyzowania, czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków i kontrahentów na okoliczność poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz z całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, akt rejestrowych spółek, ewidencji przedsiębiorców, a także postępowań karnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; uniemożliwienie kontrolowanej czynnego udziału w czynnościach dowodowych; sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz brak podania, które to okoliczności wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, co uniemożliwiło jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją. Ponadto skarżąca zawnioskowała: o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania, a także o przesłuchanie wielu wymienionych przez nią świadków, o konfrontacje skarżącej z tymi osobami; o przeprowadzenie dowodu z całości akt kontroli dotyczących przedsiębiorstw, z którymi transakcje zostały zakwestionowane przez organy; o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników jej kontrahentów; o zwrócenie się do właściwych urzędów skarbowych o dokumentację związaną z prowadzonymi kontrolami krzyżowymi z firmą skarżącej; o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanów magazynowych i istnienia dokonanych transakcji, i przesłuchanie wszystkich kupujących u skarżącej na okoliczność dokonanych transakcji sprzedaży. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest niezasadna. Zgodził się z organem odwoławczym, że skarżącej należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A. K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." [...]. Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 ani art. 191 O.p. Zasadnie uznały, że sporne faktury (w tym wewnętrzne) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. K. (transakcje przedstawione w spornych fakturach opiewają na łączną kwotę netto 718.509,85 zł) nie przebywał pod adresem zameldowania, adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności to niewykorzystywany, niewielki lokal mieszkalny, nie wydano dla niego zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, nie występował również z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia, a jego jedyny rzekomy dostawca złomu zajmował się jedynie wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Z kolei pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. M. w T. (faktury na łączną na kwotę 1.255.121 zł) znajduje się plac ogrodzony płotem, bez reklam i szyldów, które mogłyby świadczyć o prowadzonym w tym miejscu skupie złomu. P. M. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów oraz nie był osobą zwolnioną z obowiązku uzyskania takiego zezwolenia. W toku postępowania nie odbierał kierowanej do niego korespondencji i nie można było dotrzeć do jego dokumentacji podatkowo-księgowej. Jeśli chodzi o M. M., prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." [...] (łączna kwota 538.426,60 zł), z zebranych dowodów wynika, że nie składał on żadnych deklaracji podatkowych, a jedynym zgłoszonym przez niego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej była R., gdzie faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Z pisma Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. z dnia 1 czerwca 2012 r. wynika, że M. M. był poszukiwany listem gończym. Sąd podkreślił, że w stosunku do części ze wskazanych uczestników obrotu, organy podatkowe wydały decyzje określające m.in. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te potwierdzają fakt wystawiania przez nich "pustych" faktur i w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., organy podatkowe mogą opierać się na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Odnosząc się do zarzutu skarżącej nieprzesłuchania jej i wymienionych przez nią świadków, nieprzeprowadzenia pomiędzy nimi konfrontacji, niezapewnienia jej czynnego udziału w sprawie oraz niewyjaśnienia sprzeczności występujących w zebranym materiale dowodowym, Sąd podał, że kontrahenci strony pomimo licznych wezwań nie stawiali się na przesłuchania, a skarżąca miała zapewnione prawo czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, przy czym trzykrotnie wzywana, nie zgłosiła się do organu pierwszej instancji celem złożenia zeznań. Za bezpodstawne uznał jej żądanie przeprowadzenia dowodu z całości akt postępowań kontrolnych dotyczących podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach. Wskazał też, że nie znajduje żadnego uzasadnienia przesłuchanie wszystkich kontrahentów (odbiorców) skarżącej, ponieważ organy nie kwestionowały sprzedaży przez nią złomu, tylko źródło jego pochodzenia. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199 ust. 1 lit. d i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006r. UE L 347.1) oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 2 i ust. 7 i art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że materiał dowodowy zebrany w tej sprawie potwierdza, że skarżąca czynnie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami, co wyklucza brak świadomości i dobrej wiary po jej stronie. Skarżąca nie starała się sprawdzić swoich dostawców, nie niepokoił jej brak nieposiadania przez nich stosownych zezwoleń, a płatności wysokich kwot wskazanych w spornych fakturach miałaby dokonywać gotówką, co nie jest normą w obecnym obrocie gospodarczym. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Podkreślił, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Poza tym przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów jedynie z dokumentów, z zaznaczeniem, że nie spowoduje to przedłużenia postępowania. W konsekwencji nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów z akt postępowań prowadzonych u kontrahentów, przesłuchań świadków i strony ani powołania biegłego. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (aktualny Dz.U. z 2017 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez uznanie, że transakcje dokonane pomiędzy podatnikiem a A. K., Przedsiębiorstwem Wielobranżowym P. M. oraz Przedsiębiorstwem Wielobranżowym M. [...] nie miały w rzeczywistości miejsca i sprowadzały się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT; b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie ustalił, czy podatnik rzeczywiście dokonywał ze wskazanymi podmiotami transakcji, przy jednoczesnym skoncentrowaniu się na nieistotnych dla postępowania kwestiach, odnoszących się do rzeczywistych możliwości prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika, c) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dowodów z zeznań wystawców zakwestionowanych faktur, co mogłoby doprowadzić do weryfikacji zgodności tych faktur ze stanem rzeczywistym. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły jednoznacznie, czy kontrahenci podatnika prowadzili rzetelną dokumentację księgową oraz czy podatnik wiedział (bądź powinien wiedzieć) o ich nierzetelności. Aby to zrobić, organy powinny były tych kontrahentów przesłuchać. Aby to uczynić, powinny podjąć szczególną aktywność w ich poszukiwaniu. Założenie z góry, że zeznania tych świadków nie będą przydatne, nie może być uznane za przesłankę oddalenia wniosku dowodowego. Pełnomocnik skarżącej stwierdził też, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie (nawet kilkakrotne) nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej to, że organy podatkowe nie przesłuchały świadków wskazanych przez skarżącą mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. 6. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna, będąca przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązał je z przepisami z art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Zarzuty te są niezasadne. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter jedynie ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności, co w tej sprawie nie miało miejsca. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty, a to dlatego, że ani z nich, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym konkretnie pełnomocnik skarżącej upatruje zarzucanych naruszeń i jaki mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Autor skargi tylko ogólnie odwołał się do treści przepisów Ordynacji podatkowej. Z jego argumentacji wynika, że uzasadnieniem zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest przede wszystkim treść tych regulacji, podana w negacji. Ponadto, naruszenia tych przepisów pełnomocnik skarżącej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe nie przesłuchały w tej sprawie świadków - kontrahentów skarżącej. Według autora skargi kasacyjnej, organy powinny ich odnaleźć i wzywać na przesłuchanie aż do skutku. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy, w świetle pozostałego materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, mogło mieć ich nieprzesłuchanie. Nie wziął pod uwagę, że zebrany materiał dowodowy jest obszerny, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe szczegółowe, co oznacza potrzebę jak najbardziej precyzyjnego sformułowania okoliczności, na które mieliby zeznawać ci świadkowie, a które nie wynikają z pozostałego materiału dowodowego. Ogólne stwierdzenie, że powinny to zrobić, w żaden sposób nie uzasadnia wskazywanych w zarzutach skargi kasacyjnej naruszeń. Podobnie, autor skargi kasacyjnej, oprócz ogólnego stwierdzenia, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny dowodów, w żaden sposób nie wskazał, w którym miejscu ich wywodów brak jest logiki, ani w czym upatruje luki w ich argumentacji. Nie podał także, dlaczego uważa, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii dotyczącej wiedzy skarżącej co do nierzetelności jej kontrahentów, w sytuacji, gdy odniosły się do niej w swoich decyzjach, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował ich stanowisko, również ze stosownym uzasadnieniem. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że faktury mające dokumentować dostawę złomu na rzecz skarżącej, wystawione przez A. K., P. M. i M. M. są nierzetelne, a skarżąca o tym wiedziała lub co najmniej powinna o tym wiedzieć. Zasadna jest jego argumentacja, że w sytuacji, gdy żaden z tych podmiotów nie miał zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniał pracowników i nie wykorzystywał nieruchomości dla prowadzenia takiej działalności, taka konstatacja jest jak najbardziej uzasadniona. Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni uprawniony stwierdził, że w sytuacji, gdy kontrahenci strony, podobnie jak i ona sama, pomimo licznych wezwań nie stawiali się na przesłuchania, a zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do oceny kwestionowanych faktur jako nierzetelnych, oparcie się na nim, pomimo braku zeznań tych osób, nie narusza żadnego z powołanych przez pełnomocnika skarżącej przepisów. Sąd zasadnie także wywiódł, że skoro skarżąca nie wymagała od kontrahentów żadnych dokumentów potwierdzających legalność dokonywanych dostaw, ani przedstawienia koniecznych w tej branży zezwoleń, nie sprawdziła ich we własnym zakresie i akceptowała płatności w formie gotówki, to nie można mówić o braku jej świadomości co do możliwości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.