I FSK 2241/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2164/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. I. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Danuta Oleś

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2164/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie J. sp. z o.o. w M.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. o nr 1401-IOA1.603.55.2020.AC w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym w świetle art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18, nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, a tym samym nie stanowił podstawy jej uchylenia. Sąd argumentował, że powyższe orzeczenie nie wykazuje precedensowego charakteru, lecz kontynuuje ugruntowaną linię orzeczniczą, co wynika z uzasadnienia tego wyroku. Sąd zauważył następnie, że wskazany wyrok dotyczył regulacji węgierskich, które w odmienny sposób kształtują sytuację procesową strony oraz czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Analizując jednakże wpływ powyższego wyroku na treść ostatecznej decyzji Sąd stwierdził, że istotą cyt. wyroku jest zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy i poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym i ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia tych zasad w toku postępowania podatkowego. W poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej, organy zaliczyły jawne dla strony dokumenty pozyskane z innych postępowań, niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy, a strona miała możliwość zapoznać się z ich treścią. Fakt, że strona nie korzystała z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego nie oznacza, że została pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów. Sąd podkreślił, że cyt. wyrok nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, bądź zostały oddalone. Z wyroku tego nie można też wyprowadzić wniosku, że organ winien był okazać stronie całość akt postępowań powiązanych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegającej na niestwierdzeniu istotnego naruszenia następujących przepisów proceduralnych: a. art. 240 § 1 pkt 11 (podstawa wznowienia postępowania) Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore (C- 189/18) nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej, podczas gdy wskazany wyrok i wynikające z jego treści wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie i gdyby zostały zastosowane wydane w sprawie decyzje mogłyby mieć zupełnie inną treść, a nadto możliwe byłoby w postępowaniach dokonanie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu również o materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, materiały, z których wykorzystane zostały przy wydawaniu decyzji wymiarowej; b. art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony), art. 178 Ordynacji podatkowej (prawo wglądu do akt sprawy podatkowej), art. 190 Ordynacji podatkowej (zawiadamianie o dokonywanych czynnościach) w zw. z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wykorzystanie jedynie części dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach może być dokonane bez umożliwienia stronie zapoznania się z całością akt tych innych postępowań i wszystkimi zgromadzonymi w tych aktach dowodami, w tym również tymi dowodami, które ostatecznie nie zostały wykorzystane przez organ na potrzeby wydawania ostatecznej decyzji, przy czym pominięcie tego naruszenia spowodowało błędność ostateczną orzeczenia Sądu I instancji polegającą na przyjęciu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore (C- 189/18) nie miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – wbrew deklaracji jej autora zawartej w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stanowi przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 588/17. Takiej interpretacji omawianego przepisu dokonał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i w ocenie Sądu kasacyjnego jest ona prawidłowa, nie została także podważona w trybie odpowiednich zarzutów i właściwej argumentacji, albowiem uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zawarte w skardze kasacyjnej w istocie odnosi się do błędu subsumcji, a więc niewłaściwego zastosowania owego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, a wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wyrok ów nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. inn. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że w wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko organu oraz Sądu I instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Niezależnie od powyższego zasadnie WSA w Warszawie ocenił, że w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane rzeczonym wyrokiem TSUE. Wszystkie bowiem dowody, na których organy oparły rozstrzygnięcie (w tym pochodzące z innych, powiązanych postępowań administracyjnych) zostały włączone do akt postępowania podatkowego, były dla spółki jawne, gdyż organy nie dokonywały wyłączenia z akt sprawy materiału dowodowego pozyskanego od innych organów, zaś spółka miała do nich pełny dostęp, a co za tym idzie możliwość zapoznania się z nimi i dokonania oceny ich przydatności i wartości dla rozstrzygnięcia. Zresztą, co słusznie odnotował Sąd I instancji, spółka na żadnym etapie postępowania wymiarowego, zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze przed Sądem od decyzji ostatecznej z dnia 8 czerwca 2016 r., nie podnosiła zarzutów związanych z niekompletnością materiału dowodowego, brakiem uwzględnienia wniosków dowodowych, czy też ograniczeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu i niemożnością obrony swoich praw. Natomiast fakt, że strona nie korzystała z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania wymiarowego, w tym nie zapoznała się i nie wypowiedziała – pomimo stosownego zawiadomienia – ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji nie oznacza, że została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów. Nie jest również prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym w świetle tez zawartych w omawianym orzeczeniu TSUE, winna zostać zapoznana przez organy niejako z urzędu z całością akt postępowań powiązanych, dotyczących kontrahentów strony. Jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, takiego generalnego wniosku nie da się absolutnie wyprowadzić z przedmiotowego wyroku Trybunału, z którego wytycznych – wbrew twierdzeniom kasatora – nie wynika, by organy podatkowe były zobowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Po pierwsze, rację ma WSA w Warszawie stwierdzając, że "Absurdem byłoby nakładanie na organ obowiązku zapoznania się podatnika z dokumentami, na których organ nie opierał i nie mógł oprzeć decyzji, bo tych dokumentów nie znał i nie stały się one dowodami w sprawie, jeśli organ ich nie pozyskał, bo uznał je za zbędne lub nieistotne dla wyjaśnienia sprawy". Po drugie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że tylko wówczas organ postąpiłby niezgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE, gdyby strona domagała się w postępowaniu głównym wystąpienia do innych organów podatkowych o udostępnienie pełnej dokumentacji dotyczącej jej kontrahentów, w tym pozyskania dokumentów źródłowych, a organ blokował taki dostęp z powodów pozamerytorycznych, z formalnej przeszkody, że te dokumenty znajdują się w aktach spraw powiązanych, a strona nie może mieć do nich dostępu i musi zadowolić się ich streszczeniem. Co równie istotne, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu nawet do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Tym bardziej nie można nakazywać organom udostępniania dokumentów, które nie znajdują się w ich posiadaniu i na których nie opierały wydanych przez siebie decyzji, czego w istocie oczekuje skarżąca spółka w realiach niniejszej sprawy. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty sformułowane w pkt b rozpoznawanego środka zaskarżenia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA