I FSK 2240/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 224/23 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 1.1. Wyrokiem z 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 224/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej Gmina) uchylił interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym między innymi działalność polegającą na wynajmie, dzierżawie lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy. 2.2. Gmina wyjaśniła, że w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym przystąpiła do realizacji inwestycji pod nazwą: "Budowa Sali gimnastycznej przy szkole w D.1" (dalej sala gimnastyczna). Z tego tytułu poniosła już oraz będzie ponosić w przyszłości określone wydatki na realizację tej inwestycji. Podkreśliła, że celem budowy tego obiektu nie jest wyłącznie wypełnienie zadań własnych związanych z edukacją publiczną. Ze względu na położenie, charakterystykę i funkcję obiektu sala gimnastyczna będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej jak i do komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT. 2.3. Gmina podkreśliła, że zasady korzystania z sali gimnastycznej z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie "Regulaminu korzystania z Sali Gimnastycznej przy szkole w D." (dalej rRegulamin). Zgodnie z Regulaminem, wyłączone z komercyjnego użytku są pomieszczenia przeznaczone wyłącznie do użytku uczniów, a więc dwie sale lekcyjne i szatnie z umywalniami przeznaczone dla uczniów. Powierzchnie tych pomieszczeń stanowią 12,72% całej powierzchni użytkowej sali. W konsekwencji, do działalności mieszanej, czyli jednocześnie komercyjnej i edukacyjnej przeznaczone jest 87,28 % całkowitej powierzchni sali. 2.4. Gmina podała, że w trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00 wszelkie obiekty sali gimnastycznej zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i nauczycieli szkoły w D.1 Natomiast sala gimnastyczna będzie przeznaczona do działalności komercyjnej opodatkowanej, podatkiem VAT: - w trakcie roku szkolnego w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku od godziny 16.00 do godziny zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00; - w trakcie roku szkolnego w dni wolne od zajęć dydaktycznych, w tym w soboty, od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00; - w trakcie wakacji i ferii zimowych od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00. 2.5. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji występuje jako nabywca towarów i usług, a więc dostawcy towarów i usług dokumentują i będą dokumentowali transakcje fakturami VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina. W konsekwencji dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją inwestycji "wystawiane" są na Gminę. W związku z realizacją inwestycji nie istnieje i nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej realizacją w całości do działalności gospodarczej. 2.6. Zaproponowana metoda rozliczenia podatku naliczonego ma dotyczyć działalności Gminy/Urzędu Gminy w zakresie mieszanego wykorzystania budowanego obecnie i ewentualnie budowanych w przyszłości obiektów infrastruktury sportowej. Natomiast w pozostałym zakresie spraw, za których prowadzenie odpowiedzialny jest Urząd Gminy (jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), stosowana jest, co do zasady, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dalej rozporządzenie. Gmina podała, że wydatki (nabycia), które są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację stanowią i będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą Gminy. Na powstałej w związku z realizacją inwestycji infrastrukturze nie jest i nie będzie prowadzona inna działalność gospodarcza niż opisana we wniosku o interpretację. 2.7. Według Gminy, proponowana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika, która opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z kalendarzową jest najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez nią działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem sali gimnastycznej i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Metoda ta zakłada obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej sali. 2.8. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie: Czy w zakresie, w jakim realizuje inwestycję pod nazwą: "Budowa Sali gimnastycznej przy szkole w D.1", przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym sala gimnastyczna jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich jest ona w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej sali gimnastycznej?". W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że ma prawo, przy wspomnianym odliczeniu podatku naliczonego, do stosowania przedstawionego przez nią obliczonego prewspółczynnika w oparciu o metodę powierzchniowo-czasową. 2.9. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2023r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji, przywołując przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 a i 2b, 2c, 2f, 2g, 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz § 1, § 3 ust. 1, 2 pkt 8, § 2 pkt 4 i 5 i 9, pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia, wyjaśniono, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). 2.10. Organ interpretacyjny przyjął, że Gmina może zastosować inną metodę niż podaną w rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W jego ocenie przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są błędne. Podkreślił, że metoda polegająca na zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu) i powierzchnie wykorzystania sali gimnastycznej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie zapewnia natomiast obniżenia kwoty podatku należnego o podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podał naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. 2.11. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że opisana przez Gminę metoda w postaci klucza powierzchniowo-czasowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Podkreślił, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin i powierzchni, w których sala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. 2.12. Sąd pierwszej instancji argumentował, że we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina precyzyjnie opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin wykorzystania sali gimnastycznej na cele komercyjne względem pozostałego czasu, określiła stosunek powierzchni całej sali gimnastycznej do powierzchni udostępnianej komercyjnie. Ponadto przedstawiła szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Podkreślił, że w odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Gmina wskazała, że w przypadku sali gimnastycznej, tj. inwestycji o łącznej pow. 3 561,32 m2, powierzchni pomieszczeń 2 234,21 m2 i całkowitej powierzchni pomieszczeń przeznaczonych wyłącznie dla uczniów, która wynosi 284,20 m2 aż 87,28% powierzchni tej sali gimnastycznej przeznaczone jest do działalności komercyjnej a tylko 12,72% wyłącznie na cele edukacyjne. Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 2% zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez tą jednostkę. 2.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji, specyfiki działalności, której dotyczył wniosek nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu. Metoda zaoferowana przez Gminę zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. W rezultacie organ interpretacyjny, odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Gminy do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń, co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 86 ust. 2a-2d, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu, tj. prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym sala gimnastyczna jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej sali gimnastycznej, 3.3.2. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz 5 § 3 rozporządzenia przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności, 3.3.3. art. 86 ust. 2a-2c w związku z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalna jest taka wykładnia tych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez Gminę, będącą jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi atypowymi okolicznościami, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, 3.3.4. art. 86 ust. 2a-2c i 2h ustawy o VAT, w związku z § 3 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do każdej prowadzonej inwestycji, czy też jednego składnika majątku (budynku), gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nią inwestycji, czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. 3.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonej interpretacji nie naruszała podanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę potwierdza prawidłowość stanowiska, że na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w obiektach, stosując wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji w formie metody powierzchniowej opartej na liczbie godzin, oraz stosując prewspółczynnik ustalony odrębnie dla każdego obiektu. Stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego poglądy Sąd w składzie niniejszym podziela i posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1683/21, z 14 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 140/21, z 29 października 2024 r. sygn. akt I FSK 418/21, z 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 993/21, z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 2355/21 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej CBOSA)). 4.3 W przepisach w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika. Wśród nich wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT). 4.4. W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). 4.5. Przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 4.6. Wynik wykładni powyższych przepisów nie potwierdza, że jednostka samorządu terytorialnego (tu gmina) ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o VAT proponuje kilka metod, które może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe oznacza, że przepisy rozporządzenia dla wskazanej w nim grupy podatników, ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. 4.7. Przedstawiona wyżej wykładnia znajduje potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie (w przypadku nabycia towarów i usług, którego przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe), że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej". Oznacza to, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny. 4.8. W rezultacie nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi – w tym przypadku gminie – pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Tylko takie podejście uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną w danym obszarze działań. 4.9. Powyższe rozumienie przepisów wpisuje się w cel wyznaczony przez przepis art. 173 ust. 2 dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. W konsekwencji wyodrębnienie konkretnego obszaru działalności gospodarczej danego podmiotu przy kalkulacji prewspółczynnika jest dopuszczalne. Szczególnego zaś znaczenia możliwość ta nabiera przy takim podatniku, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, która może i prowadzi działalność w wielu sektorach swojego funkcjonowania. 4.10. W rozpoznawanej sprawie Gmina – w stanowisku własnym – wyjaśniła, że najwłaściwszym sposobem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na budowę sali gimnastycznej przy szkole w D.1 będzie użycie metody odliczenia opartej na kryterium powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności niepodlegającej VAT, oraz w zakresie czasowym ich udostępnienia. W podanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, którym zarówno organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny są związani, Gmina wskazała, że w przypadku sali gimnastycznej, tj. inwestycji o łącznej pow. 3 561,32 m2, powierzchni pomieszczeń 2 234,21 m2 i całkowitej powierzchni pomieszczeń przeznaczonych wyłącznie dla uczniów, która wynosi 284,20 m2, 87,28% powierzchni tej Sali przeznaczone jest do działalności komercyjnej a tylko 12,72% wyłącznie na cele edukacyjne. Podkreśliła, że na tym tle możliwość odliczenia jedynie 2% zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych przez nią zadań. 4.11. Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, podzielił stanowisko Gminy oraz Sądu pierwszej instancji, że zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy najlepiej oddaje specyfikę jej działalności i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Metoda ta uwzględnia udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w łącznej powierzchni Sali oraz czas, w jakim powierzchnie te przeznaczone będą na cele komercyjne. Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Istotne jest przy tym, że przy określaniu proporcji nie ma potrzeby uwzględniać czasu, w jakim obiekty pozostają zamknięte. Oczywiste jest, że koszty utrzymania obiektów są i będą generowane również po przewidzianym czasie pracy obiektu (np. w porze wieczornej lub nocnej, w czasie świąt), jednak koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niegospodarczej. Podczas zamknięcia obiektów pozostają one jedynie "w gotowości", ale nie dochodzi w nich do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu. To oznacza, że nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu. 4.12. W konsekwencji, podniesione w pkt 3.3.1. – 3.3.4. zarzutów skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione. Wbrew tym zarzutom Gmina przedstawiła przekonującą argumentację, że w podanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego zaproponowana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć) aniżeli wskazana w rozporządzeniu. Pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bardziej reprezentatywny, tj. wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina w sposób wystarczająco spójny i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w tym zakresie, a który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykazała, że metoda ujęta w rozporządzeniu zawiera szereg elementów niemających bezpośredniego związku z wykorzystaniem obiektów. 4.13. Podzielając to stanowisko należy również odnotować, że niewątpliwym wsparciem dla przyjęcia jego prawidłowości jest wielokrotnie wyrażany w tym zakresie w orzecznictwie pogląd, że metoda przewidziana w rozporządzeniu ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 993/21, z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2585/21 – dostępne w CBOSA). 4.14. Końcowo odnotować należy, że nie dawał żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć tylko należy, że oceniając zarzut naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z zawartej w tym przepisie normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być w związku z powyższym skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępna w CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w pełni wymogi określone w przepisie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest kompletne i przedstawiono w nim jasno wyrażone i spójnie stanowisko Sądu w przedmiocie istotnych okoliczności sprawy oraz podniesionych w skardze zarzutów. 4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1