I FSK 2238/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3774/14 w sprawie ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-485/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy H. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3774/14 ze skargi Gminy H. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji opisując stan faktyczny sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2008-2013 zrealizowała dwie inwestycje obejmujące budowę sal sportowych/gimnastycznych: halę sportową przy Zespole Szkół w H. oraz adaptację kotłowni na salę gimnastyczną przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w O. Obie inwestycje finansowane były w całości ze środków własnych Gminy. Nadto Gmina wskazała, że obecnie realizuje inwestycję pn. "Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w C.". Dotychczas Gmina przekazywała sale sportowe/gimnastyczne w nieodpłatne użytkowanie szkołom. Obecnie natomiast zamierza ona wprowadzić rozwiązanie, w ramach którego będzie wykorzystywać przedmiotowe sale zarówno do realizacji zadań własnych, w ramach których sale udostępniane będą nieodpłatnie, jak również do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu sal w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy osobom prawnym). Pobierane wynagrodzenie będzie stanowiło przychód Gminy. Gmina zamierza rozliczać VAT należny od przedmiotowych usług. Z tytułu inwestycji związanych z budową Sal, Gmina poniosła, ponosi i będzie ponosić wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sal są przy tym – zdaniem Gminy – jednocześnie związane zarówno z jej działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną, przy czym Gmina nie jest i nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu wydatki te są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT lub nieopodatkowanymi VAT. W związku z powyższym Gmina zapytała: 1. Czy w związku z planowanym rozpoczęciem działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sal na rzecz osób trzecich, które będzie podlegać VAT, i Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", w odniesieniu do VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sal, przy czym ze względu na fakt, iż ww. wydatki związane będą po opisanej zmianie modelu wykorzystywania sal z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego za lata, kiedy sale wykorzystane będą do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT? 2. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z budową sal, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty VAT naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur) ? 4. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia sal i rozpoczęcia w 2014 r. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT polegającej na odpłatnym udostępnianiu sal na rzecz osób trzecich Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u.? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina wskazała, iż w odniesieniu do VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sal będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u, przy czym ze względu na fakt, iż ww. wydatki związane będą - po zmianie sposobu wykorzystywania sal - z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy uwzględnieniu mechanizmu korekty wieloletniej (tj. pełne odliczenie VAT za lata, kiedy sale wykorzystywane będą do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT). W zakresie pytania nr 2, Gmina stwierdziła, że w przypadku VAT naliczonego związanego z budową sal, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. Kwota rocznej korekty VAT naliczonego, którą Wnioskodawca będzie uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. W zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że jej zdaniem, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). W zakresie pytania nr 4, Gmina wskazała, że w przypadku rozpoczęcia działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu sal na rzecz osób trzecich w 2014 r., będzie jej przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z odpłatnym udostępnianiem sal, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy wyrażone we wniosku w zakresie wszystkich sformułowanych pytań. Przede wszystkim organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowych inwestycji polegających na budowie hali sportowej w H. oraz adaptacji kotłowni na salę gimnastyczną w O. z zamiarem ich przekazania w nieodpłatne użytkowanie, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Po oddaniu do użytkowania sale nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tychże obiektów. W ocenie organu późniejsze wykorzystanie sal do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Ministra Finansów, przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, również nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro Wnioskodawca faktycznie wyłączył wybudowane sale poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to późniejsze częściowe włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie ich do wykonywania czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowych obiektów. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. 1.3. WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska organu w powyższym zakresie. Sąd przyjął, że w sytuacji gdy Gmina poniosła wydatki na budowę obiektów (sal) sportowych/gimnastycznych, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej VAT Gminy, w związku ze zmianą przeznaczenia tychże obiektów i rozpoczęciem wykorzystywania ich również do czynności opodatkowanej VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia owych obiektów. Tym samym Sąd za wadliwe uznał stanowisko organu, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności nieopodatkowanej VAT na działalność opodatkowaną tym podatkiem nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia, bowiem sprzeciwia się temu przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", w myśl którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu stał się wymagalny. Regulacja art. 167 dyrektywy VAT, podobnie jak art. 86 ust 1 u.p.t.u., określają bowiem – zdaniem Sądu – najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczają jednak tego prawa jedynie do tego najwcześniejszego możliwego momentu odliczenia. Również z orzecznictwa TSUE (m.in. postanowienia z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, [...]) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują bowiem przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 akapit 2 dyrektywy VAT, zgodnie z którym korekta, o jakiej mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Nie jest zatem tak, jak twierdzi organ, że późniejsza zmiana przeznaczenia składników majątku z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przyznający prawo do dokonania korekty, właśnie takich przypadków – zdaniem Sądu – dotyczy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ zarzucił WSA w Warszawie naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w momencie realizacji tych inwestycji oraz prawo do dokonania korekty odliczeń, pomimo że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT. Minister Finansów wniósł przy tym w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowane przez Gminę w latach 2008-2013 inwestycje, obejmujące budowę i adaptację sali sportowych/ gimnastycznych, dają jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tych inwestycji, w sytuacji gdy Gmina przekazywała sale sportowe/gimnastyczne w nieodpłatne użytkowanie szkołom, a obecnie zamierza wykorzystywać je zarówno do realizacji zadań własnych, w ramach których sale udostępniane będą nieodpłatnie, jak również do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu sal w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy osobom prawnym). 3.2. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmówił Skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. Skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. Jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, "skoro Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po ich oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowane sale poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania sal oraz przeznaczenie wybudowanych inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania sal. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Brak prawa do odliczenia determinowany jest przede wszystkim przeznaczeniem towarów i usług nabytych celem budowy ww. sal do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, Gmina ponosząc wydatki w celu realizacji budowy ww. sal nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy tych obiektów. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, gdyż pomimo planowanego rozpoczęcia działalności polegającej na odpłatnym udostępnieniu sal na rzecz osób trzecich Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami służącymi realizacji niniejszych inwestycji.". 3.3. Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną. Wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 - dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie CBOIS), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika, nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 3.5. Przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.), dalej: "u.s.g.", inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 3.6. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym (7) z 1 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. 3.8. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17 [...]. Niewątpliwie przedmiotowe inwestycje w postaci budowy i adaptacji sal sportowych mają charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g. Do zadań własnych gminy należą bowiem między innymi zadania obejmujące kulturę fizyczną. Realizacja zadań własnych gminy może się jednak odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tej kwestii jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W tej sytuacji wykonując zadania własne (inwestycje), obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Ponadto charakter przedmiotowych inwestycji w niniejszej sprawie nie przesądza o tym, że nie mogą one służyć działalności gospodarczej gminy. Istotnym jest przy tym, na co zwrócił uwagę TSUE w ww. wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], że Gmina H. w momencie nabywania spornej infrastruktury zarejestrowana była jako podatnik VAT. To powoduje również, że tezy z orzeczenia ETS w sprawie C – 378/02 [...] (ECLI:EU:C:2005:335), na które powołuje się organ w skardze kasacyjnej, są nieadekwatne do okoliczności tej sprawy, gdyż w sprawie [...], podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a w rezultacie nie w charakterze podatnika. 3.9. W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczności tej sprawy wskazują, że Gmina, realizując infrastrukturę w postaci sal sportowych/gimnastycznych, działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - budując infrastrukturę sal sportowych, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym, co do zasady - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś Skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. 3.10. W konsekwencji powyższego zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - uznać należy za chybione. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.