I FSK 2235/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 86/21 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 maja 2021 r. (sygn. I SA/Wa 86/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez B. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: Bank lub Wnioskodawca) postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Wniosek interpretacyjny. Postępowanie w tym przedmiocie zainicjowane zostało, złożonym przez Bank wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku z 10 czerwca 2020 r. przedstawił on następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest bankiem prowadzącym działalność powierniczą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 36 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm., dalej u.o.i.f.), tj. bankiem krajowym uprawnionym na mocy zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) do prowadzenia rachunków papierów wartościowych, rachunków derywatów i rachunków zbiorczych. Ponadto Bank zawarł z K. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: KDPW) umowę o uczestnictwo bezpośrednie w systemie depozytowym w typie uczestnictwa agenta emisji i sponsora emisji. Tym samym Bank jest podmiotem uprawnionym do pełnienia funkcji agenta emisji w rozumieniu zarówno u.o.i.f., jak i regulacji KDPW (dalej: Agent Emisji). Umowa o wykonywanie funkcji Agenta Emisji zawierana jest przed rozpoczęciem proponowania nabycia papierów wartościowych, zaś zgodnie z treścią art. 7b ust. 4 u.o.i.f., obowiązki Agenta Emisji obejmują co do zasady: 1) weryfikację spełniania przez emitenta wymogów dotyczących emisji papierów wartościowych, wynikających z przepisów prawa; 2) weryfikację zgodności dokumentacji i oświadczeń przedstawionych przez emitenta z wymogami dotyczącymi oferowania papierów wartościowych, wynikającymi z przepisów prawa; 3) weryfikację spełniania przez papiery wartościowe oraz przez ich emitenta warunków rejestracji w depozycie papierów wartościowych określonych w regulaminie, o którym mowa w art. 50 ust. 1, a także tego, czy przyjęte przez K. lub przez spółkę, której K. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1 i 4, zasady obsługi realizacji zobowiązań emitentów zapewniają możliwość prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z papierów wartościowych; 4) utworzenie ewidencji osób uprawnionych z papierów wartościowych oraz wydawanie zaświadczeń, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz ustawie z 15 stycznia 2015 r. o obligacjach; 5) zawarcie w imieniu emitenta umowy, której przedmiotem jest rejestracja papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych, a także udzielanie emitentowi niezbędnej pomocy w zakresie ustalenia i przygotowania dokumentacji niezbędnej do zawarcia tej umowy. W celu umożliwienia pełnienia przez Bank funkcji Agenta Emisji, o której mowa powyżej, Bank co do zasady zawiera z danym emitentem obligacji (dalej: Klient) umowę w celu określenia zasad i warunków, na jakich Bank będzie wykonywał funkcję Agenta Emisji na rzecz Klienta w związku z emisją obligacji, jak również zasad wynagradzania za pełnienie tej funkcji (dalej Umowa). Usługa Agenta Emisji świadczona przez Bank w ramach Umowy ma charakter kompleksowy i obejmuje: - weryfikację spełniania przez emitenta wymogów dotyczących emisji obligacji, wynikających z przepisów prawa; - weryfikację zgodności działań emitenta z wymogami dotyczącymi oferowania obligacji, wynikającymi z przepisów prawa; - weryfikację spełniania przez obligacje oraz przez emitenta warunków rejestracji w depozycie papierów wartościowych, a także tego, czy przyjęte przez KDPW, zasady obsługi realizacji zobowiązań emitentów zapewniają możliwość prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z obligacji; - utworzenie i prowadzenie ewidencji osób uprawnionych z obligacji, - pośredniczenie w zawieraniu przez emitenta umowy, której przedmiotem jest rejestracja obligacji w depozycie papierów wartościowych; - pomoc w przygotowaniu i złożeniu wniosku o zawarcie umowy o uczestnictwo w KDPW wraz z załącznikami, w przypadku gdy emitent nie jest jeszcze uczestnikiem KDPW w typie emitent. Czynności wykonywane przez Agenta Emisji sprowadzają się de facto do weryfikacji zgodności z prawem danej potencjalnej emisji papierów wartościowych, jak również działań w charakterze pośrednika w procesie rejestracji instrumentów finansowych w KDPW. W ramach usługi Agenta Emisji, Bank będzie przejściowo prowadził ewidencję papierów wartościowych. Ewidencja, co do zasady, będzie prowadzona od chwili jej utworzenia do chwili przeniesienia zapisów dotyczących instrumentów finansowych na indywidualne rachunki papierów wartościowych poszczególnych inwestorów (prowadzone w domach maklerskich lub innych instytucjach finansowych), a więc nie więcej niż kilka dni roboczych. Zgodnie z założonym modelem biznesowym, Bank co do zasady, nie będzie prowadził stałego rejestru Sponsora Emisji dla papierów wartościowych objętych usługą Agenta Emisji. Usługa ta jest kierowana bowiem do takich emisji papierów wartościowych, które zostaną objęte przez inwestorów posiadających indywidualne rachunki papierów wartościowych otwarte w instytucjach finansowych. Sporadycznie może zdarzyć się jednak, że inwestor nie wskaże indywidualnego rachunku papierów wartościowych i Bank będzie w tym ograniczonym zakresie prowadził rejestr Sponsora Emisji. Rejestr Sponsora Emisji będzie obejmował zapisy dotyczące papierów wartościowych – uważane za rachunki papierów wartościowych – na podstawie ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Bank nie pobiera osobnego wynagrodzenia za tymczasowe prowadzenie ewidencji papierów wartościowych, o którym mowa wyżej. Nadrzędnym celem usługi Agenta Emisji jest doprowadzenie do wprowadzenia instrumentu finansowego do obrotu poprzez kreację papieru wartościowego i jego rejestrację w depozycie papierów wartościowych. Przejściowe prowadzenie ewidencji papierów wartościowych w usłudze Agenta Emisji ma zdaniem Banku znaczenie marginalne. Z tytułu wykonywania funkcji Agenta Emisji, Bank pobiera od Klienta jednorazowe wynagrodzenie związane z pełnieniem funkcji Agenta Emisji. Dodatkowo, Bank dokonuje na rzecz Spółki zwrotu kosztów związanych z ponoszeniem przez Spółkę opłat na rzecz KDPW. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wskazane w opisie stanu faktycznego usługi wykonywane przez Bank, na podstawie umowy o wykonywanie funkcji Agenta Emisji, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685; dalej: ustawa o VAT)? W ocenie Banku usługi wykonywane przez nią na podstawie umowy o wykonywanie funkcji Agenta Emisji podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. 1.2. Stanowisko organu. Postanowieniem z 9 września 2020 r. organ stwierdził, że złożony wniosek w kwestii prowadzenia ewidencji papierów wartościowych w ramach wykonywania funkcji Agenta Emisji jest bezprzedmiotowy. Powyższe postanowienie było wynikiem wydania interpretacji indywidualnej nr [...], w której rozstrzygnięto, że świadczona przez Bank jako Agenta Emisji usługa nie jest usługą kompleksową. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu z 13 listopada 2020 r. Zdaniem organu w opisanych okolicznościach nie mamy do czynienia z usługą kompleksową i każda z czynności wykonywana przez Bank w ramach wykonywania funkcji Agenta Emisji, w celu określenia możliwości korzystania tej usługi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, musi być rozpatrywana jako samodzielne świadczenie. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.), jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Wskazał tym samym, że 20 stycznia 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 o.p. w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną nr PT6.8101.4.2019 w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2020 r., poz. 7. W interpretacji tej Minister Finansów zwrócił uwagę, że instrumenty finansowe mogą występować zarówno w postaci materialnej, jak i w postaci zdematerializowanej, co odnosi się również do pojęcia przechowywania (depozytu) instrumentów finansowych. W zależności od tego, czy instrument finansowy występuje w postaci materialnej, czy też jest zdematerializowany, przechowywanie instrumentów finansowych charakteryzuje się innym zakresem świadczeń składających się na tę usługę. W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej, przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej) oraz dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych (przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych), a dla wysokości opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych, znaczenia nie ma, czy usługi przechowywania dotyczą instrumentów finansowych występujących w formie materialnej, czy w formie zdematerializowanej, bowiem zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy nie wprowadza w tym zakresie rozróżnienia. Przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej nie zmienia zatem sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami. Nie są to również czynności porównywalne do działań występujących w przypadku przeniesienia własności lub płatności. Brak jest zatem podstaw do różnicowania podatkowych skutków świadczenia usług przechowywania instrumentów finansowych w podatku VAT w zależności od postaci, w której występują instrumenty finansowe. Organ stwierdził następnie, że jak wynikało z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku z 10 czerwca 2020 r., wątpliwości Banku związane były m.in. z ustaleniem, czy prowadzenie ewidencji papierów wartościowych w ramach wykonywania usługi Agenta Emisji korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Dlatego zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przedstawiony przez Bank opis sprawy w powyższym zakresie dotyczył w istocie zagadnienia rozstrzygniętego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019). 1.3. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane we wniosku czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych odpowiadają wprawdzie zagadnieniu rozstrzygniętemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. (nr PT6.8101.4.2019), jednakże organ całkowicie pominął szerszy kontekst, w jakim wspomniana czynność została przedstawiona. Bank nie pytał bowiem, czy świadczenie polegające na prowadzeniu wspomnianej ewidencji korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Wyraził natomiast wątpliwość, czy z tego zwolnienia będzie korzystała Usługa Agenta Emisji świadczona przez Bank w ramach Umowy, obejmującej czynności wymienione w uzasadnieniu złożonego przez Bank wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Z tego względu zaskarżone postanowienie organu z 9 września 2020 r., zostało przez Sąd pierwszej instancji uchylone. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w związku z art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5a o.p. w związku z art. 14b § 2 i § 3 o.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z dnia 13 listopada 2020 r., że organ dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie obu postanowień organu w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - tym bardziej, że WSA z jednej strony wskazał, że czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych odpowiadają zagadnieniu rozstrzygniętemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2020 r., nr PT6.8101.4.2019, z drugiej zaś strony, zakwestionował niewłaściwe zastosowanie tej interpretacji do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy – podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał zakresowi opisanemu interpretacji ogólnej, a ponadto interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w konsekwencji czego organ był zobowiązany do stwierdzenia bezprzedmiotowości złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. art. 14b § 5a o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5a o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanego przepisu prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie wydanych w obu instancjach postanowień zamiast oddalenia skargi. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że wskazane we wniosku czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych odpowiadają wprawdzie zagadnieniu rozstrzygniętemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r. (na co wskazał organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji), jednakże organ interpretacyjny całkowicie pominął przy tym szerszy kontekst, w jakim czynność agenta emisji przedstawiona została przez Bank w jego wniosku o wydanie interpretacji. Bank nie pytał bowiem, czy świadczenie polegające na prowadzeniu wspomnianej ewidencji korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, lecz czy z tego zwolnienia będzie korzystała usługa Agenta Emisji świadczona przez Bank w ramach Umowy obejmującej czynności wymienione w uzasadnieniu wniosku złożonego przez Bank. Z tego względu zaskarżone postanowienie organu z 9 września 2020 r. zasadnie zostało przez Sąd pierwszej instancji uchylone. Wspomniana Interpretacja Ogólna Ministra Finansów nie rozstrzyga również, czy opisany przez Bank zespół świadczeń tworzy jedną niepodzielną usługę. Nie przesądza także, czy z tak opisanego zespołu świadczeń, wyodrębnienie czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych (podobnie zresztą jak pozostałych wskazanych przez Stronę elementów), miałoby charakter sztuczny. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego podniesionego przez Bank w jego wniosku, w tym również w odniesieniu do czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych, nie mogło opierać się wyłącznie na wydanej Interpretacji Ogólnej, skoro nie odnosiła się ona do kryteriów uznania danego zespołu czynności za usługę kompleksową. Co więcej, Interpretacja Ogólna nie określa, czy możliwe jest wyodrębnienie czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych z zespołu czynności takich jak opisane we wniosku. Tym samym wniosek Banku w części dotyczącej prowadzenia ewidencji papierów wartościowych nie był bezprzedmiotowy, gdyż podatkowoprawno kwalifikacja tej czynności, wymagała przedstawienia przez Dyrektora KIS oceny prawnej, wykraczającej poza treść samej Interpretacji Ogólnej. Odmowa wydania przez Dyrektora KIS przedmiotowej interpretacji, nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zatem oba postanowienia tego organu w tym przedmiocie, zobowiązując organ do rozpoznania złożonego przez Bank wniosku co do jego istoty. Ocen powyższych nie podważyły zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom organu, stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (przesłanki zwolnienia z VAT usług Agenta Emisji), nie odpowiadał przedmiotowi zagadnienia opisanego w Interpretacji Ogólnej (ustalenie stawki VAT dla czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych). Okoliczności związane z przechowywaniem instrumentów finansowych stanowią bowiem jedynie element wszystkich, wskazywanych przez Bank czynności wykonywanych w ramach usług Agenta Emisji. To zatem całokształt i zespół tych czynności stanowi istotę podnoszonego przez Bank zagadnienia prawnego. O ile zatem Interpretacja Ogólna może zostać wzięta pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku Banku, jeśli zdaniem organu rzeczywiście znajdzie ona zastosowanie w okolicznościach zdeterminowanych treścią jego wniosku, tak rezultat wykładni zaprezentowany w Interpretacji Ogólnej poddany musi zostać swobodnej ocenie w świetle całokształtu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności związanych z wydawaną w tym względzie interpretacją indywidualną. Z tego względu pierwszy zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uchylił zaskarżone przez Bank postanowienie w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności prowadzenia ewidencji papierów wartościowych, co nieuprawnionym czyni drugi zarzut skargi kasacyjnej. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Izabela Najda-Ossowska | Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |