I FSK 2232/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 179/21 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bk 179/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (DIAS, organ drugiej instancji) z 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka prowadząc działalność gospodarczą wystawiła na rzecz T. s.r.o. w C. oraz na rzecz S. na Ł. faktury, w których zostały ujęte usługi spedycyjno-transportowe. Natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że wykonanie tych usług zlecono innym podmiotom transportowym. W ocenie organu przeprowadzone postępowanie kontrolne dowiodło, że usługi transportowe nie były świadczone na rzecz firmy T. s.r.o. w C. oraz na rzecz S. z siedzibą na Ł., ale na rzecz nieznanych podmiotów krajowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z 18 grudnia 2015 r. ustalił spółce podatek należny od usług transportowych według należnej stawki w wysokości 22% w łącznej kwocie 31 469,28 zł. W związku z czym zwrot w różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. ustalił na kwotę 18 397 zł. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 16 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie. Strona nie złożyła skargi na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w związku z czy przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. W dniu 15 stycznia 2020 r. do DIAS w Białymstoku wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej: O.p.). Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), sygn. C-189/18 Glencore z 16 października 2019 r., w którym TSUE orzekł jak należy interpretować dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W dniu 11 lutego 2020 r. DIAS postanowieniem wznowił postępowanie. Następnie decyzją z 16 czerwca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 18 grudnia 2015 r., określającej zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 14 września 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 Glencore, nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność jej uchylenia. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i odnosząc się do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jak i wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore na treść ostatecznej decyzji, przyjął, że wyrok ten nie ma wpływu na sprawę zakończoną wydaniem wobec skarżącej decyzji ostatecznej z 16 maja 2016 r. Podkreślił, że stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą wyroku TSUE odbiegały znacznie od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach przeprowadziły bowiem odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżącej zapewniono prawo do zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym brak było podstawy do przyjęcia, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd pierwszej instancji orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości i podnosząc naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji DIAS w Białymstoku z 14 września 2020 r. oraz poprzedzającej decyzji DIAS w Białymstoku z 16 czerwca 2020 r., DIAS w Białymstoku z 16 maja 2016 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 18 grudnia 2015 r., określającej zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/19 Glencore, z uwagi na to, że wyrok ten dotyczy możliwości wykorzystywania dowodów z innych postępowań - zarówno karnych jak i podatkowych - w postępowaniu dotyczącym danego podatnika, jak również ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i obejmuje prawa skarżącego w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, - art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonego wyroku, w szczególności wskazanie, że zawarte w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 Glencore tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie skarżącej podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji analogicznej, jak w przedmiotowej sprawie, tj. pozbawienia strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez Sąd działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób nieprawidłowy i wybiórczy ocenienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych, przede wszystkim: 1) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez odstąpienie od wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że DIAS w Białymstoku zasadnie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie określającą zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w sytuacji, w której ww. decyzja została oparta na dowodach uzyskanych wbrew regułom przytoczonym powyżej, a tym samym nie mogących stanowić dowodów w toku prowadzonego postępowania, 2) dokonanie dowolnej i fragmentarycznej oceny zebranego w sprawie w sposób niepełny materiału dowodowego - zaniechano dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy materiał dowodowy został zgromadzony w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z przepisami prawa, egro czy uzyskane dowody mogły stanowić podstawę wydania skarżonej decyzji, co miało zasadnicze znaczenie dla finalnego ustalenia odpowiedzialności podatkowej spółki, 3) organ podatkowy ograniczył stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz podjęcie skutecznej obrony podatnika w toku prowadzonego postępowania (co bezkrytycznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji), poprzez : • selektywny dobór dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L., • oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, • oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, • brak oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego przez Prokuraturę Apelacyjną w Lublinie i inne organy ścigania, • oparcie wydanej decyzji na dokumentach, które zostały pozyskane w sposób odbiegający od ustawowych reguł dotyczących metod ich prowadzenia, • zaniechanie przesłuchania osób wskazanych w toku postępowania, 4) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., jako zasadzie in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także, co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do wątpliwości jakie powstają w zakresie możliwości wykorzystywania dowodów z innych postępowań - zarówno karnych jak i podatkowych - w postępowaniu dotyczącym danego podatnika (o powyższym rozstrzygał wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18, Glencore). W związku z powyższymi naruszeniami, spółka wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), bowiem nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore, na który powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. 3.2. W pierwszej kolejności należało podkreślić, że niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. 3.3. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. 3.4. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie spółka uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.5. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował pogląd organu podatkowego, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ostateczne w sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. jest całkowicie chybiony. 3.7. W sprawie trafnie dostrzeżono, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (O.p. i u.p.t.u.), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika. Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec skarżącej spółki. 3.8. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wspomniany przepis jest przepisem o charakterze proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew natomiast zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.9. Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty zaniechania podjęcia przez Sąd działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprawidłowej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy ani nie dokonuje oceny materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Sąd administracyjny nie może również samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne ocenianie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Kompetencja do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów została zastrzeżona dla organów administracji. Sąd administracyjny może jedynie zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna i tym samym czy nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Spółka upatruje tego naruszenia w oparciu decyzji wymiarowej na dowodach z innych postępowań, w szczególności udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w X. z postępowania karnego prowadzonego pod sygn. [...]. Ponadto autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać, że decyzja wymiarowa została oparta na dowodach sprzecznych z prawem z uwagi na ich wykorzystanie w sposób sprzeczny z zaleceniami prokuratury. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 O.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Dowody te powinny jednak znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika, jako stanowiące podstawę ustaleń "usankcjonowanych" w wydanej wobec niego decyzji (tj. element całego zebranego materiału dowodowego). W świetle art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy podatkowe nie mają jednak obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego i udostępniania stronie całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które — ich zdaniem — przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Wbrew wywodom skarżącej nakaz taki nie wypływa również w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Wskazać trzeba, iż już na etapie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył do akt uwierzytelnione kopie dokumentów z ww. śledztwa (udostępnione do postępowania kontrolnego zarządzeniem prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L.). Faktem jest, że następnie organ pierwszej instancji postanowieniami wyłączył udostępnione uwierzytelnione kopie dokumentów z uwagi na treść art. 179 § 1 O.p. tj. na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie postanowieniem nr [...] z 7 października 2015 r. włączył do akt postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. ww. kopie dokumentów ze śledztwa [...]., udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w X. zarządzeniami z 18 czerwca 2013 r., 11 grudnia 2013 r., 1 kwietnia 2014 r., 7 stycznia 2015 r. oraz 17 kwietnia 2015 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 24 sierpnia 2015 r. Ponadto w dniu 4 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie postanowieniem nr [...] wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2010 r., jak też do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Strona skorzystała z ww. uprawnienia i zajęła stanowisko w przedmiotowej kwestii pismem z dnia 30 listopada 2015 r. A zatem niewątpliwie organ pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym umożliwił spółce zapoznanie się ze wszystkimi dokumentami, na podstawie których wydał decyzję z 18 grudnia 2015 r. Nie ulegają wątpliwości ustalenia, że również organ odwoławczy umożliwił stronie reprezentowanej przez pełnomocnika zapoznanie z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również dokumentami udostępnionymi przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Z uwagi na włączenie do akt sprawy kopii dokumentów z postępowania kontrolnego o sygn. akt [...] w przedmiocie podatku VAT za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. organ odwoławczy ponownie postanowieniem z 29 lutego 2016 r. umożliwił stronie zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również z zeznaniami wielu świadków. Jednakże skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w tym przypadku nie skorzystała z przysługującego prawa. Skarżąca zaś, formułując omawiany zarzut kasacyjny, zasadniczo nie precyzuje, jakich konkretnie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, które to dowody byłyby istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym wobec niej, organy podatkowe nie włączyły do akt niniejszej sprawy podatkowej. Skoro zaś organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, taki, który w ich ocenie stanowił wystarczającą podstawę do rekonstrukcji stanu faktycznego, a następnie stosownie do art. 200 § 1 O.p. wyznaczyły spółce termin do zapoznania się z tym materiałem oraz wypowiedzenia się w jego zakresie, nie doszło do naruszenia również tej ostatniej normy prawnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wskazać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem wskazując na naruszenie tego przepisu skarżąca spółka w istocie kwestionowała ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i jej oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast w żaden sposób nie wykazała, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 3.12. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA