I FSK 2230/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2439/14 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2439/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r., stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 lutego 2014 r. Z ustaleń organów wynikało, że skarżąca, prowadząc jako czynny podatnik VAT sklep internetowy pod nazwą "T." oraz dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A., nie ewidencjonowała w rejestrach VAT pełnej sprzedaży towarów i nie odprowadzała z tego tytułu należnego podatku. Twierdzenia te oparto na materiale uzyskanym ze stron internetowych archiwum a. i archiwum.pl w postaci zestawień aukcji z portalu A. użytkownika o nicku "0.", wydruku strony "o mnie", wydruków cenników sklepu internetowego www.t., danych zawartych na wyciągach z rachunku bankowego skarżącej, ustaleń w zakresie dostaw przesyłek realizowanych za pośrednictwem D. Sp. z o.o., S. S.A., U. z o.o., P. S.A., G. Sp. z o.o., wyjaśnień skarżącej z 10 stycznia i z 20 lutego 2012 r. oraz protokołu przesłuchania męża skarżącej z 19 marca 2013 r. Mając na względzie płatności faktycznie otrzymane przez stronę za sprzedane towary na rachunek bankowy, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w VAT. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, że sprzedaży za pośrednictwem portalu A. pod nickiem "0." dokonywał jej mąż w ramach odrębnej działalności gospodarczej. O prowadzeniu tejże działalności przez skarżącą wspólnie z małżonkiem świadczyło m. in. ustalenie, że zapłata za sprzedaż za pośrednictwem portalu A. wpływała na wspólny rachunek bankowy małżonków w B. [...] S.A., zaś skarżąca swobodnie korzystała ze zgromadzonych tam środków. Ponadto wszystkie umowy z dużymi firmami: G., C., G. i firmami kurierskimi podpisywała skarżąca. Co prawda mąż skarżącej prowadził odrębną działalność gospodarczą, ale tylko do 31 marca 2010 r., kiedy prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła skarżąca. W dniu zakończenia swej działalności mąż wystawił skarżącej fakturę na sprzedaż sprzętu fotograficznego i fakturę na sprzedaż 18 choinek i 1.900 breloków, wyzbywając się majątku należącego do firmy i zaprzestając dalszej samodzielnej sprzedaży. Na ścisłe powiązania organizacyjno-prawne działalności prowadzonej przez małżonków wskazywały również dane z cennika sklepu internetowego i aukcje na A., a także szeroki zakres pełnomocnictwa męża do reprezentowania żony oraz fakt przechowywania towarów we wspólnym domu małżonków. Organy zwróciły także uwagę, że mąż skarżącej nie był w stanie udokumentować źródeł pochodzenia towarów, które rzekomo sprzedawał we własnym zakresie. Wątpliwe było przy tym, by nabywane towary pochodziły od skarżącej, gdyż w takim przypadku powstałby u niej obowiązek ujawnienia tych zdarzeń i potwierdzenia ich fakturą, co nie miało miejsca. Nieracjonalna z punktu widzenia przedsiębiorcy pozostaje natomiast rezygnacja z fakturowania zakupów przy jednoczesnym wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Za logiczny organy uznały wniosek, że między skarżącą a jej mężem nie dochodziło do przeniesienia władztwa nad rzeczą, bowiem mąż skarżącej organizował jedynie handel w jej imieniu, z czego obydwoje czerpali profity. Jednocześnie zaakcentowano, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem portalu A. była w części fakturowana przez firmę skarżącej, co także przeczy tezie o odrębnej działalności męża. Skarżąca uwzględniała również VAT naliczony, wynikający z faktur dokumentujących usługi kurierskie obejmujące przesyłki towarów sprzedanych za pośrednictwem A. Zdaniem organów, prezentowanej przez nie oceny nie zmieniały wyjaśnienia męża, który twierdził, że w latach 2010-2011 prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży bransolet, zegarków, szalików i czapek za pośrednictwem portalu internetowego A.; pomoc w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę polegała jedynie na doradzaniu, gdzie zakupić towar, pakowaniu towarów do wysyłki i wypełnianiu dokumentów, zaś danymi firmy żony posługiwał się on jedynie, by uwiarygodnić się jako sprzedawca lub umożliwić wystawienie faktury na życzenie klienta. Organy nie dostrzegły również podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie księgowej, ponowne przesłuchanie męża skarżącej, zwrócenie się do zarządcy portalu A. o nadesłanie danych kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "0." i ich przesłuchanie. 3. Oddalając skargę na wyżej omówioną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił postępowanie organów podatkowych jako prawidłowe i odpowiadające podstawowym zasadom zawartym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Za usprawiedliwioną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań męża skarżącej, w sytuacji, gdy twierdzenia męża, że jest on w stanie wskazać, które z przelewów dotyczą jego i jakiego rzędu przychody uzyskiwał on ze sprzedaży na A., nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami materialnymi. Tezy organów podatkowych o nieewidencjonowaniu przez skarżącą w sposób należyty całości obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią formalnie osobiście, a faktycznie wspólnie z mężem, nie mogły podważyć składane przez stronę wnioski dowodowe z uwagi na fakt, że należności ze sprzedaży na portalu A. wpływały na jeden i ten sam rachunek bankowy, którym swobodnie dysponowała skarżąca, towary były przechowywane we wspólnym domu małżonków, a sama skarżąca przyznała (pismo z 10 stycznia 2012 r.), że dokonywała sprzedaży za pośrednictwem A. i te transakcje zafakturowała. Według Sądu, uzasadnione w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej pozostawało również nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zwrócenie się do zarządcy danych G. A. o nadesłanie informacji na temat kontrahentów dokonujących zakupów od użytkownika o nicku "0.", gdyż dane te były znane organom (wynikały z wyciągów z rachunku bankowego skarżącej). W ślad za organami za bezcelowe Sąd uznał przesłuchanie księgowej, skoro w toku postępowania nie kwestionowano sposobu rozliczeń księgowych zaewidencjonowanych przez skarżącą. Sąd podniósł, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie ewidencjonowała w całości sprzedaży prowadzonej na aukcjach internetowych A., a wskazanie na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej przez jej męża – czego nie potwierdzają wystarczające dowody źródłowe zebrane w toku postępowania podatkowego – stanowi jeden z elementów taktyki procesowej, która ma spowodować podważenie zaskarżonej decyzji. Skoro z akt sprawy wynika, że skarżąca zarejestrowała swoją działalność gospodarczą już po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej męża, powierzyła mu – na podstawie notarialnie poświadczonego pełnomocnictwa – szerokie prawo do działania w jej imieniu i na jej rzecz, nie zdecydowała się na odrębne ewidencjonowanie poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu A., godziła się na dokonywanie wpłat na wspólny rachunek bankowy małżonków w Banku [...]. i na przechowywanie towarów we wspólnym domu oraz posługiwanie się jej danymi przez męża na ww. portalu A., to za trafne należało uznać twierdzenie, że to skarżąca nie ewidencjonowała w rejestrach VAT pełnej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. pod nickiem "0.". 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.: a) art. 136 kpa poprzez zaniechanie przeprowadzenia ewentualnie zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny i zebrany został w sposób nieuwzględniający okoliczności przedstawianych przez skarżącą; b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. C., A. S. oraz kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "0." na portalu A. w kontrolowanym okresie, w sytuacji, gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji pozostają nieudowodnione; c) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; e) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z upoważnienia podatniczki, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków; g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; h) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwiają zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych; 2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez uzasadnienie wyroku w sposób lakoniczny, bez stosownego odniesienia się do argumentacji skarżącej, w szczególności w zakresie odrębności sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka P. C. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności ocenie poddać należy jako najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Argumentacja skarżącej mająca uzasadniać wskazane uchybienie ogranicza się do lakonicznych stwierdzeń o ogólnikowości uzasadnienia wyroku, braku przekonujących podstaw rozstrzygnięcia oraz braku wnikliwej analizy zarzutów skarżącej w zakresie odrębności sprzedaży dokonywanej przez stronę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka P. C. (str. 3 i 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tak sformułowana podstawa kasacyjna musi zostać oceniona jako całkowicie nieusprawiedliwiona z dwóch względów. Po pierwsze dostrzeżone przez stronę nieprawidłowości (braki) uzasadnienia w ogóle nie znajdują oparcia w treści zaskarżonego wyroku. Sąd szczegółowo zajął się kwestią sprzedaży realizowanej przez skarżącą za pośrednictwem portalu A., analizując całokształt materiału dowodowego i poddając weryfikacji stanowisko organów w świetle zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Co więcej - wbrew sugestiom strony - Sąd odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego wyjaśnień P. C., wyraźnie wskazując, że "niezrozumiałe jest (...) podważanie w skardze stwierdzeń kontrahenta Skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że mąż Skarżącej działał jako przedstawiciel Skarżącej" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Po wtóre strona zdaje się nie dostrzegać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa nie może być uzasadniony jedynie odmienną oceną podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Sam fakt, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd nie usprawiedliwia jeszcze naruszenia przepisu stanowiącego o elementach (wymogach) koniecznych uzasadnienia sądowego, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie (por. zwłaszcza odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.39, a także np. wyrok NSA z 21.03.2014, II FSK 900/12); W odniesieniu do podstawy kasacyjnej zawartej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, spostrzec z kolei należy, że stanowi ona odwzorowanie zarzutów dotychczas podnoszonych przez stronę zarówno w skardze, jak i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Pomijając już w tym kontekście zarzut naruszenia art. 136 kpa (który to przepis - jak wyjaśniał to już w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji - w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie i z tego względu nie podlega rozpatrzeniu również w ramach postępowania kasacyjnego), podnieść należy, że wskazane przez stronę uchybienia procesowe zmierzają w istocie do przeforsowania powielanej przez skarżącą tezy o braku wnikliwego i rzetelnego działania organów podatkowych i naruszeniu przez nie zasadniczych wymogów postępowania dowodowego wskutek wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. ponownego przesłuchania męża skarżącej, przesłuchania księgowej i kontrahentów kupujących towar od użytkownika o nicku "0.". Podjęta w tym zakresie próba podważenia ocen i wniosków organów (zaakceptowanych przez Sąd) poprzez wybiórcze odwoływanie się do jednostkowych okoliczności sprawy i kwestionowanie poszczególnych przesłanek zajętego stanowiska nie może jednakże odnieść pożądanego skutku. Jako nietrafne należy ocenić twierdzenia strony, że ustalenie organów o prowadzeniu przez skarżącą sprzedaży internetowej wspólnie z mężem było uzasadnione wyłącznie dwoma argumentami, tj. posiadaniem przez męża pełnomocnictwa o szerokim zakresie i przechowywaniem towarów we wspólnym domu. Chybione i niekonsekwentne pozostają w tym kontekście także sugestie strony, że sam fakt pozostawania w związku małżeńskim, zbliżony profil działalności, czy też posługiwanie się danymi żony na portalu A., nie świadczą jeszcze o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym (str. 6-7 skargi kasacyjnej). Strona całkowicie ignoruje bowiem fakt, że wniosek o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą transakcji prowadzonych za pośrednictwem portalu A. był wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego, stosownie do powinności wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). Zarówno organy, jak i Sąd uzasadniały prezentowane stanowisko odwołując się do szeregu okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. W szczególności na brak odrębności działalności małżonków wskazywały nie tylko okoliczności kontestowane przez skarżącą, ale także szereg innych przez nią przemilczanych, a to zwłaszcza: - okoliczności towarzyszące zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez męża (w dniu 31 marca 2010 r.), - dokonywanie płatności transakcyjnych na wspólne konto małżonków, - podpisywanie przez skarżącą umów z dużymi firmami i firmami kurierskimi, - fakturowanie przez skarżącą części sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem A. i rozliczanie związanych z tą sprzedażą usług kurierskich, - czy wreszcie brak dowodów materialnych potwierdzających zeznania męża (m.in. niewykazanie źródeł pochodzenia towarów przeznaczonych do sprzedaży w ramach rzekomej własnej działalności gospodarczej). Strona nie zdołała również podważyć racji uzasadniających odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w świetle postanowień art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej Niewystarczające pozostawały bowiem twierdzenia, że zaniechanie przesłuchania księgowej było "bezpodstawne" albo, że przeprowadzenie dowodów było "niezbędne do ustalenia odrębności przedsiębiorstw każdego z małżonków" (str. 8 i 9 skargi kasacyjnej). Usprawiedliwienia nie znajdował w tym kontekście argument, że przesłuchanie męża i kontrahentów (kupujących towar od użytkownika o nicku "0.") na okoliczność przebiegu transakcji pozwoliłoby ustalić, kto był sprzedawcą. Należy bowiem wziąć po uwagę, że mąż posługiwał się danymi żony na portalu internetowym, dysponował stosownym umocowaniem do występowania w jej imieniu, małżonkowie posiadali wspólny rachunek bankowy obsługujący transakcje internetowe, zaś w toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów mogących uwiarygodnić wersję małżonków. Tym samym nie można uznać, że skarżąca wskazała na wątpliwości w ustaleniach faktycznych, które nie zostałyby dostatecznie wyjaśnione, to jest w stopniu uzasadniającym przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stanowisko strony wynikające ze środka odwoławczego zmierza w istocie do obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego. W judykaturze niejednokrotnie podkreślano tymczasem, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma takiego właśnie, nieograniczonego charakteru (zob. np. wyrok NSA z 12.06.2015, I FSK 525/14; z 19.04.2017 r., II FSK 752/15 CBOSA). Stosowanie ww. przepisu nie może prowadzić do wyręczania strony w poszukiwaniu dowodów na poparcie jej gołosłownych twierdzeń mających zaprzeczyć zebranym dowodom, czego domaga się skarżąca, podnosząc, że to "organ winien był szczegółowo ustalić sposób dokonywania przez T. C. transakcji, w szczególności czy występował samodzielnie" (str. 5 skargi kasacyjnej). Wobec bezpodstawności powyższych zarzutów za bezskuteczne należało również uznać twierdzenia strony o braku prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty te – jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – miały bowiem stanowić konsekwencję sugerowanych przez stronę nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił ją na podstawie art. 184 Ppsa, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł mając na uwadze art. 204 pkt 1 Ppsa.