I FSK 2227/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 381/19 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 381/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2015 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez E. sp. z o.o. (dalej "E."), tytułem dostawy sprzętu elektronicznego i fotograficznego, nie uprawniają Strony do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że E. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu ww. przepisu, a Skarżący przy dokonywaniu spornych transakcji nie dochował należytej staranności. Nie wykazał bowiem podejmowania przez siebie stosownych działań, które mogły go uchronić od negatywnych konsekwencji wchodzenia z takim podmiotem w kontakty gospodarcze. W sprawie brak jest dowodów wskazujących na to by Skarżący sprawdzał lub usiłował sprawdzać swojego kontrahenta. W rezultacie Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności wskazywanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.". 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 i 2, art. 124 i art. 188 O.p., przez: – dokonanie niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności i działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, biorąc pod uwagę jedynie niekorzystne dla Skarżącego okoliczności i odmawiając wiarygodności jego wyjaśnień; – błędne uznanie, że brak jest dowodów wskazujących na dochowanie należytej staranności w sytuacji, gdy Skarżący faktycznie dokonał weryfikacji kontrahenta, a ponadto uniemożliwiono mu udowodnienie tych okoliczności poprzez bezzasadne nieuwzględnienie składanych przez niego wniosków dowodowych; b) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie za organem pierwszej instancji, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, gdy tymczasem Skarżący dochował należytej staranności w celu zbadania kontrahenta, pomimo że takie czynności Skarżący wykonał, a ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, że do transakcji sprzedaży towarów faktycznie nie doszło; c) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ) ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację oraz przyjęcie, że faktury sprzedaży nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy bezspornym jest, że do transakcji objętych fakturami faktycznie doszło, zaś ceny transakcji nie odbiegały od cen rynkowych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku (błędnie określonego jako postanowienie – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 4.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.4. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zważywszy na ich charakter, sposób i kolejność uzasadnienia przez autora, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4.5. W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.s. kasator podniósł naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 i 2, art. 124 i art. 188 O.p. Zdaniem kasatora uchybienia te zaistniały albowiem dokonano niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i oddalono skargę, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności i działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, biorąc pod uwagę jedynie niekorzystne dla Skarżącego okoliczności i odmawiając wiarygodności jego wyjaśnień. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. oraz art. 188 O.p. 4.6. Należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach powyższego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 4.7. Przechodząc do oceny merytorycznej zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom kasatora nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przepis ten definiuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że kasator dopatruje się naruszenia tego przepisu w konkluzjach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wskazał na okoliczności świadczące o nietypowości transakcji realizowanych przez skarżącego, które są sprzeczne z zasadami i doświadczeniem życiowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej niedopuszczalne było wymagać od skarżącego po upływie kilku lat od transakcji pamięci o osobie, z którą ustalał wszystkie istotne warunki. Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku. Kwestionowanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może bowiem być oparte na zasadzie zaufania. Zasady i kryteria oceny dowodów w postępowaniu podatkowym przewidziane zostały w art. 191 O.p. Ten przepis zaś nie został zgłoszony w ramach zarzutów kasacyjnych. 4.8. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony. Nie sposób zatem stwierdzić w czym dopatruje się kasator naruszenia zasady informowania. 4.9. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 2 O.p. należy rozpatrzyć łącznie z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., 188 O.p. Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym znajduje bowiem rozwinięcie w przepisach dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności zagadnień inicjatywy dowodowej strony postępowania. Zdaniem autora środka odwoławczego powyższe przepisy zostały naruszone albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że brak jest dowodów potwierdzających należytą staranność w weryfikacji kontrahenta w sytuacji, gdy skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a organy nie dopuściły wnioskowanych dowodów pomimo tego, że okoliczności były sporne i niedostatecznie wyjaśnione. Z akt sprawy wynika, że podatnik, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników swojej firmy oraz ojca S.K. na okoliczność obrotu z E. Postanowieniem z 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oddalił ten wniosek dowodowy. W uzasadnieniu tego orzeczenia odwołano się do wcześniejszych wypowiedzi skarżącego, który przyznał, że sam kontaktował się z kontrahentem, i prowadził z E. ustalenia kontraktowe. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, poza wyżej wskazanym ogólnikowym uzasadnieniem, wskazującym na naruszenie prawa procesowego, nie wykazano w żaden sposób wpływu tego ewentualnego uchybienia procesowego na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie może zatem poprzestać na wskazaniu naruszenia procesowego. Obowiązkiem kasatora jest także wskazanie czy i w jaki sposób to uchybienie może rzutować na sposób rozstrzygnięcia. Z tej powinności kasator się nie wywiązał. Brak jest bowiem argumentacji wykazującej, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło by zmienić i wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia. W tym zakresie nie odniesiono się do prezentowanych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przyczyn braku uwzględnienia wniosku dowodowego strony, które odnosiły się przecież do wcześniejszych wyjaśnień skarżącego. Symptomatyczne jest również to, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zakresie braku pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oraz art. 191 O.p. odnośnie wadliwości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brak uzasadnienia wpływu wskazywanego uchybienia procesowego na wynik sprawy sprawia, że zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku i podlega oddaleniu. 4.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 124 O.p. Przepis ten określa zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Ta zasada znajduje swoje rozwinięcie w dalszych przepisach postępowania podatkowego w szczególności tych dotyczących uzasadnienia czynności decyzyjnych organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jednak jakiejkolwiek argumentacji odnoszących się do tego zarzutu. 4.11. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT ustawy o VAT za chybione. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że dokonana przez organ podatkowy subsumcja stanu faktycznego pod normy prawa materialnego była prawidłowa. Zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator nie przywołał żadnej argumentacji na wykazanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, poza ogólnym sformułowaniem błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku podstaw do odliczenia podatku VAT. 4.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skarge kasacyjną jako bezzasadną. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).